審計學(xué)概論第九章

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1、第九章 了解被審計單位并評估重大錯報風(fēng)險 Chapter Framework 第一節(jié) 概述 一、 了解被審計單位及其環(huán)境的目的、作用和工作特點 了解被審計單位及其環(huán)境為注冊會計師在下列關(guān)鍵環(huán)節(jié)做出職業(yè)判斷提供了重要的基礎(chǔ)： （1） 確定重要性水平； （2） 考慮會計政策的選擇和運用是否恰當(dāng)，以及列報是否恰當(dāng)； （3） 識別特別需要考慮的領(lǐng)域，如關(guān)聯(lián)方交易、管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性等； （4） 確定在實施分析程序時所使用的預(yù)期值； （5） 涉及和實施進(jìn)一步審計程序，以將審計風(fēng)險降低至可以接受的水平； （6） 評價所獲取審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。 l 評價注冊會

2、計師對于被審計單位的環(huán)境了解程度的標(biāo)準(zhǔn)：是否足以識別和評估財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險。 l 了解被審計單位及其環(huán)境是一個連續(xù)和動態(tài)的過程，貫穿于審計工作的始終。 l 需要用到注冊會計師自身的職業(yè)判斷。 二、 風(fēng)險評估程序與信息來源 每一項的具體內(nèi)容請結(jié)合課本249頁細(xì)致了解。 詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他人員 風(fēng)險評估程序 實施分析程序 觀察和檢查 其他審計程序：詢問外部人員，閱讀外部信息 其他審計程序和信息來源 其他

3、信息來源：承接新客戶和續(xù)約得到的信息； 以往期間的服務(wù)經(jīng)驗 l 注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，目的是為了識別和評估財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險； l 為了了解被審計單位及其環(huán)境而實施的程序被稱為“風(fēng)險評估程序”。 l 分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在聯(lián)系，對財務(wù)信息做出評價。分析程序還包括調(diào)查識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動和關(guān)系。 l 分析程序既可以用作風(fēng)險評估程序和實質(zhì)性程序，也可以用于對財務(wù)報表的總體復(fù)核；

4、 l 注冊會計師實施分析程序有助于識別異常的交易或者事項，以及對財務(wù)報表和涉及產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢。 l 觀察和檢查程序可以印證對于管理層和其他相關(guān)人員的詢問結(jié)果，并可以提供有關(guān)被審計單位及其環(huán)境的信息。 l 對于連續(xù)審計業(yè)務(wù)，如果擬利用在以前期間所獲取的信息，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定被審計單位的環(huán)境是否已經(jīng)發(fā)生了變化，以及該變化是否可能影響以前期間獲取的信息在本期審計中的相關(guān)性。 三、 項目組內(nèi)部的討論 （一） 討論的目標(biāo) 旨在幫助成員更好地了解： （1） 由于舞弊或者錯誤導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的可能性 （2） 各自實施審計程序的結(jié)果如何影響審計的其他方面 （二） 討論的內(nèi)容

5、 （1） 被審計單位面臨的經(jīng)營風(fēng)險 （2） 財務(wù)報表容易發(fā)生錯報的領(lǐng)域以及發(fā)生錯報的方式 （3） 由于舞弊導(dǎo)致重大錯報的可能性 （三） 參與討論的人員 （1） 項目組的關(guān)鍵成員 （2） 專家 （3） 注意注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷確定參與討論的人員 （四） 討論的時間和方式 （1） 在整個審計過程中持續(xù)交換有關(guān)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報可能性的信息 （2） 項目組應(yīng)該在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度 第二節(jié) 了解被審計單位及其環(huán)境 注冊會計師應(yīng)該從以下方面來了解被審計單位及其環(huán)境： （1） 行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素【外部】； （2） 被審計單位的

6、性質(zhì)；【內(nèi)部】 （3） 被審計單位對于會計政策的選擇和應(yīng)用【內(nèi)部】； （4） 被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險的相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；【內(nèi)部】 （5） 被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；【內(nèi)部+外部】 （6） 被審計單位的內(nèi)部控制【外部】。 l 上述六個方面可能相互影響，故注冊會計師在對其進(jìn)行各方面了解和評估時，應(yīng)該考慮各因素之間的相互關(guān)系； l 針對上述6個方面實施的風(fēng)險控制程序的性質(zhì)、時間和范圍取決于審計業(yè)務(wù)的具體情況。 l 應(yīng)該注意識別被審計單位及其環(huán)境在上述各方面與以前期間相比發(fā)生的重大變化。 一、 行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素 （一） 行

7、業(yè)狀況 行業(yè)市場供求 生產(chǎn)經(jīng)營的季節(jié)性和周期性 產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的變化 能源供給與成本 行業(yè)關(guān)鍵指標(biāo)和統(tǒng)計數(shù)據(jù) （二） 法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境 適用的會計準(zhǔn)則、會計制度和行業(yè)特定的慣例 對經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)和監(jiān)管活動 政府政策：貨幣政策、財政政策、稅收、貿(mào)易政策等 環(huán)保要求 （三） 其他外部因素 宏觀經(jīng)濟(jì)的景氣程度、利率和資金供求狀況、通貨膨脹以及幣值變動、國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境和匯率變動。 （四） 了解的重點和程度 l 注冊會計師對行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素了解的范圍和程度會因被審計單位所處行業(yè)、規(guī)模以及其他因素（如在市場中的地

8、位）的不同而不同； l 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮將了解的重點放在對被審計單位的經(jīng)營活動可能產(chǎn)生重要影響的關(guān)鍵外部因素以及與前期相比發(fā)生的重大變化上。 l 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮被審計單位所在行業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)或者監(jiān)管程度是否可能導(dǎo)致特定的重大錯報風(fēng)險，考慮項目組是否配備了具有相關(guān)知識和經(jīng)驗的成員。 二、 被審計單位的性質(zhì) （一） 所有權(quán)結(jié)構(gòu) l 注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解所有權(quán)結(jié)構(gòu)以及所有者與其他人員或單位之間的關(guān)系，考慮關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否已經(jīng)得到識別，以及關(guān)聯(lián)方交易是否得到恰當(dāng)核算。 l 注冊會計師應(yīng)該了解被審計單位識別關(guān)聯(lián)方的程序，獲取被審計單位提供的所有管理方信息并考慮關(guān)聯(lián)方信息是否已經(jīng)得到識別，

9、關(guān)聯(lián)方交易是否得到恰當(dāng)記錄和充分披露。 l 注冊會計師可能需要對其控股母公司的情況作進(jìn)一步的了解，包括控股母公司的所有權(quán)性質(zhì)、控股母公司與被審計單位在各方面的獨立性以及母公司是否施壓等。 （二） 治理結(jié)構(gòu) l 良好的治理結(jié)構(gòu)可以對被審計單位的經(jīng)營和財務(wù)運作實施有效的監(jiān)督，從而減低財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險。 l 董事會的構(gòu)成情況，董事會內(nèi)部是否由獨立董事，治理結(jié)構(gòu)中是否由審計委員貴或者監(jiān)事會及其運作情況 l 考慮治理層是否能夠在獨立于管理層的情況下對被審計單位事務(wù)做出客觀判斷 （三） 組織結(jié)構(gòu) l 復(fù)雜的組織結(jié)構(gòu)可能導(dǎo)致某些特定的重大錯報風(fēng)險； l 如財務(wù)報表合并、商譽攤銷和減

10、值、長期股權(quán)投資核算、特殊目的實體核算等 （四） 經(jīng)營活動 l 了解被審計單位經(jīng)營活動有助于注冊會計師識別預(yù)期在財務(wù)報表中反映的主要交易類別、重要賬戶余額和列報； l 主營業(yè)務(wù)的性質(zhì)、與生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)相關(guān)的市場信息、業(yè)務(wù)開展情況、關(guān)聯(lián)方交易、關(guān)鍵客戶、重要供應(yīng)商等。（詳細(xì)見P257） （五） 投資活動 l 了解被審計單位的投資活動有助于注冊會計師關(guān)注被審計單位在經(jīng)營策略和方向上的重大變化。 l 近期擬實施或已經(jīng)實施的并購活動與資產(chǎn)處置情況，包括業(yè)務(wù)重組或某些業(yè)務(wù)的終止。 l 證券投資、委托貸款的發(fā)生與處置。 l 資本性投資活動 l 不納入合并范圍的投資 （六） 籌資活動

11、 l 了解被設(shè)計單位籌資活動有助于注冊會計師評估被審計單位在融資方面的壓力，并進(jìn)一步考慮被審計單位在可預(yù)見未來的持續(xù)經(jīng)營能力。 l 債務(wù)結(jié)構(gòu)和相關(guān) 條款，包括擔(dān)保情況和表外融資 l 主要的子公司和聯(lián)營企業(yè) l 實際受益方以及關(guān)聯(lián)方 l 衍生金融工具的運用 （七） 財務(wù)報告 三、 被審計單位對于會計政策的選擇和應(yīng)用 （一） 重大和異常交易的會計處理方法 l 某些被審計單位可能存在與其所處行業(yè)相關(guān)的重大交易，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮對重大的和不經(jīng)常發(fā)生的交易的會計處理方法是否適當(dāng)。 （二） 在新領(lǐng)域和缺乏權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)或公示的領(lǐng)域，采用重要的會計政策產(chǎn)生的影響 l 在新領(lǐng)域和缺乏權(quán)威性

12、標(biāo)準(zhǔn)或公示的領(lǐng)域，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計單位選用了哪些會計政策，為什么選用這些會計政策以及選用這些會計政策產(chǎn)生的影響。 （三） 會計政策變更 l 會計政策的變更是否是法律法規(guī)要求的會計制度變更 l 會計政策變更是否能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息 l 會計政策的變更是否得到了充分的披露 （四） 被審計單位何時采用以及如何采用新頒布的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度 （五） 其他有關(guān)會計政策注意事項 l 是否采用激進(jìn)的會計政策、方法、估計和判斷 l 財會人員的會計能力、經(jīng)驗等 l 是否擁有足夠的資源支持會計政策的運用 l 對于使用的會計準(zhǔn)則和行管會計制度的規(guī)定是否進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)牧袌?，?/p>

13、披露了重要事項 四、 被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險 （一） 目標(biāo)、戰(zhàn)略與經(jīng)營風(fēng)險 l 目標(biāo)是企業(yè)經(jīng)營活動的指針；企業(yè)管理層或治理層一般會根據(jù)企業(yè)經(jīng)營面臨的外部環(huán)境和內(nèi)部各種因素，制定合理可行的經(jīng)營目標(biāo)； l 戰(zhàn)略是企業(yè)管理層為了實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)采用的總體層面的策略和方法； l 經(jīng)營風(fēng)險源于對被審計單位實現(xiàn)目標(biāo)和戰(zhàn)略產(chǎn)生不利影響的重大情況、事項、環(huán)境和行動，或者源于不恰當(dāng)?shù)哪繕?biāo)和戰(zhàn)略。 l 固步自封和冒險激進(jìn)都會給自身帶來經(jīng)營風(fēng)險。 （二） 經(jīng)營風(fēng)險對于重大錯報風(fēng)險的影響 l 注冊會計師了解被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險有助于其識別財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險 l 并非所有的經(jīng)營分先都

14、與財務(wù)報表相關(guān)，注冊會計師沒有責(zé)任識別或者評估對財務(wù)報表沒有影響的經(jīng)營風(fēng)險 l 經(jīng)營風(fēng)險可能對各類交易、賬戶余額以及列報認(rèn)定層次或者財務(wù)報表層次產(chǎn)生直接影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計單位的具體情況考慮經(jīng)營風(fēng)險是否可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報。 （三） 被審計單位的風(fēng)險評估過程 l 此類風(fēng)險評估過程是被審計單位內(nèi)部控制的組成部分。 （四） 對小型被審計單位的考慮 l 采用詢問管理層或者觀察小型被審計單位如何應(yīng)對這些和思想，以獲取了解，并評估重大錯報風(fēng)險。 五、 被審計單位業(yè)績的衡量與評價 （一） 了解的主要方面 l 關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)、業(yè)績趨勢、預(yù)測預(yù)算和差異分析、管理層和員工業(yè)績考核

15、與激勵性報酬政策、分部信息與不同層次部門的也即報告、與競爭對手的業(yè)績比較、外部機(jī)構(gòu)提出的報告等。 （二） 關(guān)注內(nèi)部財務(wù)業(yè)績衡量的結(jié)果 l 內(nèi)部財務(wù)業(yè)績衡量的結(jié)果可能顯示未預(yù)期到的結(jié)果或者趨勢。 （三） 考慮財務(wù)業(yè)績衡量指標(biāo)的可靠性 l 如果擬利用被審計單位內(nèi)部信息系統(tǒng)生成的財務(wù)業(yè)績衡量指標(biāo)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)信息是否可靠，以及利用這些信息是否足以實現(xiàn)審計目標(biāo)。 l 同時考慮在實施審計程序是利用這些信息是否足以發(fā)現(xiàn)重大錯報 （四） 對小型被審計單位的考慮 l 管理層往往依據(jù)某些關(guān)鍵指標(biāo)，作為評價財務(wù)業(yè)績和采取適當(dāng)行動的基礎(chǔ)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解管理層使用的關(guān)鍵指標(biāo)。 （五） 其

16、他注意事項 l 注冊會計師了解被審計單位財務(wù)業(yè)績衡量和評價，是為了考慮管理層是否面臨實現(xiàn)某些關(guān)鍵財務(wù)業(yè)績指標(biāo)的壓力 l 在來自各方的重大壓力之下，管理層很可能會分時財務(wù)信息，發(fā)生舞弊風(fēng)險 第三節(jié) 了解被審計單位的內(nèi)部控制 一、 內(nèi)部控制的內(nèi)涵和要素 l 內(nèi)部控制是被審計單位為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計與執(zhí)行的政策與程序； l 在內(nèi)部控制的定義中，注意體會其合理保證的對象； l 設(shè)計和實施內(nèi)部控制的人是單位治理層、管理層和其他人員，組織中的每一個人都對內(nèi)部控制負(fù)有責(zé)任； l 實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的手段是執(zhí)行控制

17、政策和程序； l 內(nèi)部控制的五個要素：控制環(huán)境、風(fēng)險評估過程、與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)與溝通、控制活動、對控制的監(jiān)督。 l 在具體工作中，對于內(nèi)部控制的分析框架和要素分類可能不同，但是最重要的是要實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)。 l 被審計單位設(shè)計和執(zhí)行的內(nèi)部控制的具體方式可能會因被審計單位的規(guī)模和復(fù)雜程度的不同而不同，注冊會計師應(yīng)當(dāng)綜合考慮小型被審計單位內(nèi)部控制要素能否實現(xiàn)其目標(biāo)。 二、 與審計相關(guān)的控制 l 注冊會計師需要了解和評價的內(nèi)部控制只是與財務(wù)報表審計相關(guān)的內(nèi)部控制，并非被審計單位所有的內(nèi)部控制 （一） 為實現(xiàn)財務(wù)報告的可靠性設(shè)計和實施的控制 l 注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷，考

18、慮一項控制單獨或連同其他控制是否與評估重大錯報風(fēng)險以及針對評估的風(fēng)險設(shè)計與實施進(jìn)一步審計程序有關(guān)。 l 在運用職業(yè)判斷時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下幾個方面： 注冊會計師確定的重要性水平 相關(guān)風(fēng)險的重要程度 被審計單位的性質(zhì)、規(guī)模、經(jīng)營的多樣性和復(fù)雜性 法律法規(guī)和監(jiān)管要求 內(nèi)部控制的情況與適用要素 作為內(nèi)部控制組成系統(tǒng)的性質(zhì)和復(fù)雜性 一項特定控制（單獨或者連同其他控制）是否以及如何防止或發(fā)現(xiàn)重大錯報風(fēng)險 （二） 其他與審計相關(guān)的控制 l 用以保證被審計單位內(nèi)部生成信息完整和準(zhǔn)確性的控制可能與審計相關(guān)； l 注冊會計師以往的經(jīng)驗以及在了解被審計單位及其環(huán)境中獲得的信息，可以幫助

19、注冊會計師識別與審計相關(guān)的控制； l 一些為了合理保證經(jīng)營的效率效果以及對于法律法規(guī)的遵守的內(nèi)部控制也可能與審計相關(guān)； l 用以保護(hù)資產(chǎn)的內(nèi)部控制也可能與審計相關(guān)； 三、 對內(nèi)部控制了解的深度 對內(nèi)部控制了解的深度是指在了解被審計單位及其環(huán)境時對內(nèi)部控制了解的程度。 （一） 評價控制的設(shè)計 l 是指考慮一項控制或連同其他控制是否能夠有效防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報 l 設(shè)計不當(dāng)?shù)目刂瓶赡鼙砻鞅粚徲媶挝坏膬?nèi)部控制存在重大缺陷 （二） 獲取控制設(shè)計和執(zhí)行的證據(jù) l 詢問被審計單位的人員、觀察特定控制的運用、檢查文件和報告、追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程（穿行測試） l 詢問

20、本身并不足以評價控制的設(shè)計以及確定其是否得到執(zhí)行 （三） 了解內(nèi)部控制的步驟【四個步驟】 l 識別需要降低哪些風(fēng)險來預(yù)防財務(wù)報表中發(fā)生的重大錯報 l 記錄相關(guān)的內(nèi)部控制 目的是識別是否存在內(nèi)部控制來降低第一步所列出的風(fēng)險因素，但沒有必要記錄和評價與審計無關(guān)的內(nèi)部控制 l 評估控制的執(zhí)行：穿行測試 l 評估內(nèi)部控制的設(shè)計 （四） 了解內(nèi)部控制與測試控制運行有效性的關(guān)系 l 除非存在某些可以使控制得到一貫執(zhí)行的自動化控制，否則注冊會計師對于控制的了解并不能夠代替對于控制有效性的測試 四、 內(nèi)部控制的人工和自動化成分 l 即使信息技術(shù)得到了廣泛的應(yīng)用，但是人工成分仍然會存在與這些

21、系統(tǒng)中 l 內(nèi)部控制采用人工系統(tǒng)還是自動化系統(tǒng)，將會影響將影響交易的生成、記錄、處理和報告的方式。 l 內(nèi)部控制的人工成分在處理下列需要主觀判斷或酌情處理的情形時可能更為適當(dāng)： （1） 存在大額、異?；蛘吲及l(fā)的交易 （2） 存在難以定義、防范或者遇見的錯誤 （3） 針對情況的變化，需要對現(xiàn)有的自動化控制進(jìn)行調(diào)整 （4） 監(jiān)督自動化控制的有效性 l 人工控制在下列情形中可能不適當(dāng)： （1） 存在大量或者重復(fù)發(fā)生的交易 （2） 實現(xiàn)可預(yù)見的錯誤能夠通過自動化控制得以防范或發(fā)現(xiàn) （3） 控制活動可以得到適當(dāng)設(shè)計或者自動化處理 五、 內(nèi)部控制的局限性 內(nèi)部控制具有固有的局限性，

22、無論如何設(shè)計和執(zhí)行，都只能為被審計單位實現(xiàn)財務(wù)報告目標(biāo)提供合理保證。 （一） 內(nèi)部控制的固有局限性 1、 在決策時任務(wù)的判斷可能出現(xiàn)錯誤和由于人為失誤而導(dǎo)致內(nèi)部控制失效 2、 控制可能由于兩個或更多的人員進(jìn)行串通或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而被規(guī)避 3、 被審計單位內(nèi)部形式控制執(zhí)行的人員素質(zhì)不適應(yīng)崗位要求 4、 被審計單位實施內(nèi)部控制的成本效益問題 （二） 對小型被審計單位的考慮 l 小型被審計單位擁有的員工較少，限制了職責(zé)分離的程度。 l 業(yè)務(wù)系統(tǒng)較為簡單，業(yè)主凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大。 六、 控制環(huán)境 l 控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)部控制

23、及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識和措施。 l 良好的控制環(huán)境是是是有效內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。 l 誠信和道德價值觀是控制環(huán)境的重要組成部分，影響到重要業(yè)務(wù)流程的設(shè)計和運行 l 內(nèi)部控制的有效性直接依賴于負(fù)責(zé)創(chuàng)建、管理和監(jiān)控內(nèi)部控制的人員的誠信和道德價值觀念 l 勝任能力是指具備完成某一職位的工作所應(yīng)有的知識和能力。管理層對勝任能力的重視包括對于特定工作所需的勝任能力水平的設(shè)定，以及對達(dá)到該水平所必需的知識和能力的要求。 l 董事會、審計委員會或類似機(jī)構(gòu)應(yīng)該關(guān)注被審計單位的財務(wù)報告，并監(jiān)督被審計單位的會計政策以及內(nèi)部、外部的審計工作和結(jié)果。 l 在有效的控制環(huán)境中，管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格可以

24、創(chuàng)造一個積極的氛圍，促進(jìn)業(yè)務(wù)路程和內(nèi)部控制的有效運行，同時創(chuàng)造一個減少錯報發(fā)生可能性的環(huán)境。 l 組織結(jié)構(gòu)將影響權(quán)利、責(zé)任和工作任務(wù)在組織成員中的分配； l 在評價控制環(huán)境的各個要素時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮控制環(huán)境各個要素是否得到執(zhí)行。管理層也許建立了一個合理的內(nèi)部控制，但卻未得到有效的執(zhí)行。 l 在確定構(gòu)成控制環(huán)境的要素是否得到執(zhí)行時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮詢問與其他風(fēng)險評估程序相結(jié)合以獲取審計證據(jù)。 l 控制環(huán)境對于重大錯報風(fēng)險的評估具有廣泛的影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮控制環(huán)境的總體優(yōu)勢是否為內(nèi)部控制的其他要素提供了適當(dāng)?shù)幕A(chǔ)，并且未被控制環(huán)境中存在的缺陷所削弱。 l 雖然令人滿意的控制

25、環(huán)境并不能絕對防止舞弊，但卻有助于降低發(fā)生舞弊的風(fēng)險。相反地，控制環(huán)境中存在的弱點可能削弱控制的有效性。 l 控制環(huán)境本身并不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重大錯報，注冊會計師在評估重大錯報風(fēng)險時，應(yīng)當(dāng)將控制環(huán)境連同其他內(nèi)部控制要素產(chǎn)生的影響一并考慮。 l 對于小型被審計單位，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重點了解管理層對內(nèi)部控制設(shè)計的態(tài)度、認(rèn)識和措施。 七、 被審計單位的風(fēng)險評估過程 八、 信息系統(tǒng)與溝通 九、 控制活動 l 控制活動是指有助于確保管理層的指令得以執(zhí)行的政策和程序，包括授權(quán)、業(yè)績評價、信息處理、實物控制和職責(zé)分離等相關(guān)的活動。 l 在了解控制活動時，注冊會

26、計師應(yīng)當(dāng)重點考慮一項控制活動單獨或者連同其他控制活動，是否能夠以及如何防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額、列報存在的重大風(fēng)險。 l 注冊會計師的工作重點是識別和了解針對重大錯報可能發(fā)生的領(lǐng)域的控制活動 十、 對控制的監(jiān)督 第四節(jié) 評估重大錯報風(fēng)險 一、 識別和評估財務(wù)報表層次以及認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險 （一） 識別和評估重大錯報風(fēng)險的審計程序 （二） 可能表明被審計單位存在重大錯報風(fēng)險的事項和情況 見課本283頁 （三） 識別兩個層次的重大錯報風(fēng)險 財務(wù)報表層次：某些重大錯報風(fēng)險可能與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)， 進(jìn)而影響多項認(rèn)定 重大錯報風(fēng)險

27、 認(rèn)定層次：某些重大錯報風(fēng)險可能與特定的各類交易、賬戶余額、 列報的認(rèn)定相關(guān) （四） 控制環(huán)境對評估財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的影響 l 財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險可能源于薄弱的控制環(huán)境，從而對財務(wù)報表產(chǎn)生廣泛的影響。 （五） 控制對評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的影響 l 在評估重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將所了解的控制與特定認(rèn)定相關(guān)聯(lián)，這是因為控制有助于防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次的重大錯報。 l 單個的控制活動本身并不足以控制重大錯報風(fēng)險，只有多種控制活動和內(nèi)部控制的其他要素綜合作用才足以控制重大錯報風(fēng)險。 （六） 考慮財務(wù)報表的可審計性 在出現(xiàn)下列情況時，注冊會計

28、師應(yīng)當(dāng)考慮出具保留意見或者無法表示意見的審計報告，必要時解除業(yè)務(wù)約定： （1） 被審計單位會計記錄的狀況和可靠性存在重大問題，不能獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以發(fā)表無保留意見； （2） 對管理層的誠信存在嚴(yán)重疑慮。 二、 特別風(fēng)險 l 特別風(fēng)險是指注冊會計師識別和評估的、根據(jù)判斷認(rèn)為需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險。 l 應(yīng)當(dāng)根據(jù)風(fēng)險的性質(zhì)、潛在錯報的重要程度和發(fā)生的可能性，判斷風(fēng)險是否屬于特別風(fēng)險。 l 確定特殊風(fēng)險的性質(zhì)時考慮的因素 (1)風(fēng)險是否屬于舞弊風(fēng)險（通常是特別風(fēng)險）； (2)風(fēng)險是否與近期經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會計處理方法和其他方面的重大變化有關(guān)； (3)交易的復(fù)雜程度； (4

29、)風(fēng)險是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易； (5)財務(wù)信息計量的主觀程度，特別是對不確定事項的計量存在較大區(qū)間； (6)風(fēng)險是否涉及異?；虺稣＝?jīng)營過程的重大交易。 l 特別風(fēng)險通常與重大的外常規(guī)交易和判斷事項有關(guān) l 非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易，如企業(yè)購并、債務(wù)重組、重大或有事項 l 判斷事項通常包括做出的會計估計、如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額的估計、需要運用復(fù)雜估值技術(shù)確定的公允價值計量等。 l 由于非常規(guī)交易具有下列特征，與重大非常規(guī)交易相關(guān)的特別風(fēng)險可能導(dǎo)致更高的重大錯報風(fēng)險： (1)管理層更多地介入會計處理； (2)數(shù)據(jù)收集和處理涉及更多的人工成分； (3)

30、復(fù)雜的計算或會計處理方法； (4)非常規(guī)交易的性質(zhì)可能使被審計單位難以對由此產(chǎn)生的特別風(fēng)險實施有效控制。 l 由于下列原因，與重大判斷事項相關(guān)的特別風(fēng)險可能導(dǎo)致更高的重大錯報風(fēng)險： （1）對涉及會計估計、收入確認(rèn)等方面的會計原則存在不同的理解 （2）所要求的判斷可能是主觀和復(fù)雜的，或需要對未來事項作出假設(shè) l 考慮與特別風(fēng)險相關(guān)的控制：對于特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價相關(guān)控制的設(shè)計情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行 l 如果管理層未能實施控制以恰當(dāng)應(yīng)對特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)認(rèn)為內(nèi)部控制存在重大缺陷，并考慮其對于風(fēng)險評估的影響 三、 僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險

31、l 作為風(fēng)險評估的一部分，如果認(rèn)為僅通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險降低到可以接受的低水平，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價被審計單位針對風(fēng)險設(shè)計的控制，并確定其執(zhí)行情況。 l 請注意287頁的表格 四、 對風(fēng)險評估的修正 l 注冊會計師對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估應(yīng)以獲取的審計證據(jù)為基礎(chǔ)，并可能隨著不斷獲取審計證據(jù)而做出相應(yīng)的變化。 l 如果通過實施進(jìn)一步審計程序獲取的審計證據(jù)與初始評估獲取的審計證據(jù)相矛盾，注冊會計師應(yīng)當(dāng)修正風(fēng)險評估結(jié)果，并相應(yīng)地修改原計劃實施的進(jìn)一步審計程序。 l 評估重大錯報風(fēng)險與了解被審計單位及其環(huán)境及其環(huán)境一樣，也是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。