《高級財務(wù)會計》PPT課件.ppt

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1、第一章 企業(yè)合并會計 第二章 合并財務(wù)報表 第三章 衍生金融工具會計 第四章 物價變動會計 第五章 企業(yè)清算與重組會計,高級財務(wù)會計,,,,企業(yè)合并會計,對企業(yè)合并的確認、計量,核心知識點：,高級財務(wù)會計課程組,3,對內(nèi)擴張 (Internal Expansion) ：在本企業(yè)范圍內(nèi)增加資本、擴大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，主要是通過增添資產(chǎn)、設(shè)立分公司或分支機構(gòu)的形式來實現(xiàn)的.對外擴張 (External Expansion) ：兩個或兩個以上的企業(yè)結(jié)合起來組成一個更大的企業(yè)，擴大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，實現(xiàn)優(yōu)勢互補。,,企業(yè)在成長發(fā)展中擴張的途徑,高級財務(wù)會計課程組,4,對內(nèi)擴張 對外擴張（企業(yè)合并） “沒有一

2、家美國大公司不是通 過某種程度 ，某種方式的 兼并（合并）而成長起來 的，幾乎沒有一家大公司主 要是靠對內(nèi)擴張成長起來的。”,喬治斯蒂格勒,,企業(yè)在成長發(fā)展中擴張的途徑,查閱國際國內(nèi)著名企業(yè)合并實例,高級財務(wù)會計課程組,5,既是獨立的法人主體也是獨立的報告主體,一、企業(yè)合并的含義,第一節(jié) 企業(yè)合并的含義與分類,企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。,經(jīng)濟意義上:一個整體 法律意義上:可能是一個法人主體，也可能是多個法人主體,交易:兩個主體之間---公允價值 事項:一個主體內(nèi)部---賬面價值,,,,,,,高級財務(wù)會計課程組,6,（一）按合并雙方合并前、

3、后最終控制方是否發(fā)生變化進行分類,兩類合并的概念 兩類合并的實質(zhì) 兩類合并的實施方式 兩類合并的法律結(jié)果,注意：比較,二、企業(yè)合并的類型,高級財務(wù)會計課程組,7,1、兩類合并的概念比較,（1）同一控制下的企業(yè)合并,參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。,A（母公司）,,,（子公司）,（子公司）,+,,C,B,C+B,A控制B、C在12個月以上,【例】,同一控制,非暫時性,B、C同為A 的子公司,B、C合并，屬于同一控制下的企業(yè)合并,高級財務(wù)會計課程組,8,同一控制下企業(yè)合并,高級財務(wù)會計課程組,9,1、兩類合并的概念比較,非同一控制下的企業(yè)合并,A（母公司

4、）,,,（子公司）,（子公司）,D,C,C+D,A、B分別控制C、D,B（母公司）,參與合并的各方在合并前后不 屬于同一方或相同的多方最終控制。,【例】,C、D合并，屬于非同一控制下的企業(yè)合并,高級財務(wù)會計課程組,10,同一控制與非同一控制的判斷,【例1-2】 A B 甲 乙 丁 丑 丙 寅,,,,,80%,70%,60%,,,,80%,70%,60%,企業(yè)合并類型,,,同一控制下企業(yè)合并,非同一控制下企業(yè)合并,高級財務(wù)會計課程組,12,2、兩類合并的實質(zhì)比較,同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方?jīng)]有發(fā)生變化，準(zhǔn)則沒

5、有把這種合并視為“交易”，只是當(dāng)作一個經(jīng)濟事項。因此，相應(yīng)的會計處理中采用賬面價值進行計量。,非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實質(zhì)上是一種交易購買方購買被購買方控制權(quán)的交易。正因為如此，相應(yīng)的會計處理中需要遵循交易規(guī)則，使用自愿交易的雙方都能夠接受的價值公允價值。,高級財務(wù)會計課程組,13,3、兩類合并的參與方稱謂比較 同一控制下（事項）：合并方，被合并方 非同一控制下（交易）：購買方，被購買方 4、合并日或購買日的確定（見教材【例13】 P4）,實際取得控制權(quán)之日 “交易日”與“購買日”有何區(qū)別？ 一次交換交易實現(xiàn)的合并，交易日與

6、購買日一致 多次交換交易實現(xiàn)的合并，交易日是各單項投資在購買方財務(wù)報表中確認之日，購買日則是獲得控制權(quán)之日,高級財務(wù)會計課程組,14,5、兩類合并的合并對價的形式比較,付出現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn) 發(fā)生或承擔(dān)負債 發(fā)行權(quán)益性證券,兩類合并，合并方的合并對價都有可能是：,高級財務(wù)會計課程組,15,不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并,吸收合并,新設(shè)合并,形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并,控股合并,6、兩類合并的法律結(jié)果比較,合并后主體仍為多個法律主體,合并后主體為一個法律主體,,,,企業(yè)合并的第二種分類方法,高級財務(wù)會計課程組,16,（二）按合并后主體的法律形式不同進行分類,吸收合并 新設(shè)合并 控股合并,企業(yè)合并,,

7、,法律意義上的企業(yè)合并,比較,高級財務(wù)會計課程組,17,吸收合并、新設(shè)合并、控股合并比較,+,+,=,=,+,=,+,吸 收 合 并,創(chuàng) 立 合 并,控股合并,母公司,子公司,高級財務(wù)會計課程組,18,同一控制下的企業(yè)合并,非同一控制下的企業(yè)合并,,,,結(jié)果1： 吸收合并、新設(shè)合并,,,,,結(jié)果2： 控股合并,,長期股權(quán)投資,企業(yè)合并形成的,其他方式取得的,,投資后的處理： 成本法、權(quán)益法,合并時的處理： 購買法、權(quán)益結(jié)合法,,共同控制、 重大影響、 非控、非共控、非重大影響,企業(yè)合并與長期股權(quán)投資的關(guān)系,會計方法,控 制,高級財務(wù)會計課程組,19,（三）按涉及行業(yè)的不同進行分類,橫向合并

8、（實現(xiàn)規(guī)模效益） 縱向合并（經(jīng)營活動配套） 混合合并 （分散經(jīng)營風(fēng)險）,企業(yè)合并,,查閱：1.企業(yè)合并的歷史演變及經(jīng)驗 2.各種類型的合并實例,高級財務(wù)會計課程組,20,第二節(jié) 企業(yè)合并的會計處理方法概要,一、企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容 二、權(quán)益結(jié)合法與購買法的基本內(nèi)容 三、權(quán)益結(jié)合法與購買法的財務(wù)影響比較,主要知識點,企業(yè)合并會計要解決什么問題？ 如何理解和應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法？ 如何理解和應(yīng)用購買法？,高級財務(wù)會計課程組,21,一、企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容,對企業(yè)合并交易（或事項）進行確認、計量,合并日合并財務(wù)報表的編制,高級財務(wù)會計課程組,22,吸收合并、新設(shè)合并,控股合并,,,,,借：長期股

9、權(quán)投資 取得股權(quán),對企業(yè)合并的確認與計量合并方賬務(wù)處理基本框架,高級財務(wù)會計課程組,23,（一）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容含義 ( pooling of interests),IAS No.22： 權(quán)益結(jié)合法是指參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們實際上全部的資產(chǎn)和經(jīng)營，以便繼續(xù)對聯(lián)合實體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險的合并。,IFRS No.3： 權(quán)益結(jié)合法的采用僅限于權(quán)益是主要對價形式的企業(yè)合并。,二、權(quán)益結(jié)合法與購買法的基本內(nèi)容,高級財務(wù)會計課程組,24,“權(quán)益結(jié)合法”含義簡示以換股實施吸收合并為例,A企業(yè),B企業(yè),A企業(yè)股東,以本公司股份作為對價,吸收B企業(yè),B企業(yè)股東,合并后主體,高級財務(wù)

10、會計課程組,25,合并的實質(zhì)是權(quán)益之聯(lián)合而非購買交易 合并中取得凈資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價值按賬面價值確定 合并費用計入當(dāng)期費用 不需要確認合并商譽 需要調(diào)整股東權(quán)益 合并當(dāng)年凈收益的計算,難點： 如何調(diào)整股東權(quán)益？ 期中合并時當(dāng)年凈收益如何計算？,（一）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容特點,高級財務(wù)會計課程組,26,例1：換股實施吸收合并換出股份面值等于被并方股本,甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股25萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。,甲企業(yè),600,200,300,100,,,,,甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn),貸：負債,借：資產(chǎn),股本,留存收益,100,500,150,250,,合并前股東權(quán)益 750,,合并后甲企業(yè),

11、資產(chǎn),負債,股本,留存收益,350,550,200,+,=,1100,+,=,+,=,+,=,合并后股東權(quán)益 750,實施方式,高級財務(wù)會計課程組,27,例2：換股實施吸收合并換出股份面值小于被并方股本,甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股20萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。,甲企業(yè),640,200,300,100,,,,,甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn),貸：負債,借：資產(chǎn),股本,留存收益,100,500,150,200,,合并前股東權(quán)益 790,,合并后甲企業(yè),資產(chǎn),負債,股本,留存收益,350,500,200,+,=,1140,+,=,+,=,+,=,合并后股東權(quán)益 790,資本公積,50,資本公積,=,

12、90,40,+,實施方式,高級財務(wù)會計課程組,28,例3：換股實施吸收合并換出股份面值大于被并方股本,甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股30萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。,甲企業(yè),640,200,300,100,,,,,甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn),貸：負債,借：資產(chǎn),股本,留存收益,90,500,150,300,,合并前股東權(quán)益 790,,合并后甲企業(yè),資產(chǎn),負債,股本,留存收益,350,600,190,+,=,1140,+,=,+,=,+,=,合并后股東權(quán)益 790,資本公積,40,資本公積,=,0,40,-,實施方式,高級財務(wù)會計課程組,29,例4：換股實施吸收合并換出股份面值大于被并方股本,甲企

13、業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股30萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。,甲企業(yè),660,200,300,100,,,,,甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn),貸：負債,借：資產(chǎn),股本,留存收益,100,500,150,300,,合并前股東權(quán)益 810,,合并后甲企業(yè),資產(chǎn),負債,股本,留存收益,350,600,200,+,=,1160,+,=,+,=,+,=,合并后股東權(quán)益 810,資本公積,50,資本公積,=,10,60,-,實施方式,高級財務(wù)會計課程組,30,1. 當(dāng)母公司發(fā)行在外的股票面值等于子公司全部流通在外股票的面值時，子公司的資本公積和留存收益全部記入母公司賬上。 2. 如果母公司發(fā)出股票的面值大于被并企

14、業(yè)股本的帳面價值，其差額應(yīng)沖減資本公積和留存收益，并按下列順序進行沖減： 被并企業(yè)的資本公積； 主并企業(yè)的資本公積； 被并企業(yè)的留存收益； 主并企業(yè)的留存收益。 3. 當(dāng)母公司發(fā)行在外的股票面值小于子公司全部流通在外股票的面值時，差額部分記入資本公積，留存收益為母子公司留存收益之和。,權(quán)益結(jié)合法合并日會計處理調(diào)整的方式,高級財務(wù)會計課程組,31,（二）購買法的基本內(nèi)容含義,IAS No.22： 購買是指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負債或發(fā)行股票等方式，由一個企業(yè)（收購企業(yè)）獲得對另一個企業(yè)（被收購企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)的企業(yè)合并。,支付對價,收購B企業(yè) 或 購買控股權(quán),A企業(yè),購買方,B

15、企業(yè),B企業(yè)的股東,被購買方,高級財務(wù)會計課程組,32,（二）購買法的基本內(nèi)容特點,購買方的認定是首要步驟 合并的實質(zhì)是購買交易 合并成本主要取決于合并對價的公允價值 需要確認合并商譽 合并當(dāng)年凈收益的計算與權(quán)益結(jié)合法不同,難點： 如何確定合并成本？ 如何確定公允價值？ 如何計量合并商譽？,高級財務(wù)會計課程組,33,（二）購買法的基本內(nèi)容賬務(wù)處理,借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得的被并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值 商譽 差額 貸：銀行存款等 支付的合并對價的公允價值+直接合并 費用,吸收合并的基本賬務(wù)處理,理解關(guān)鍵,合并成本=購買方支付的合并對價的公允價值,合并商譽=合并成本 取得的被

16、購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值,高級財務(wù)會計課程組,34,（二）購買法的基本內(nèi)容賬務(wù)處理,借：長期股權(quán)投資 A 貸：銀行存款等 支付的合并對價的公允價值 A,控股合并的基本賬務(wù)處理,理解關(guān)鍵,合并商譽包括在長期股權(quán)投資入賬價值中， 單獨資產(chǎn)負債表中不能直接單項列示， 合并資產(chǎn)負債表中將以“商譽”項目列示。,高級財務(wù)會計課程組,35,被購買方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值 500萬,被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值 520萬,購買方支付的合并對價 550萬,,,,凈資產(chǎn)增值20萬,商譽30萬,合并價差50萬,舉例,吸收合并,100%控股合并,,借：有關(guān)凈資產(chǎn) 520,貸：銀行存款 550,商

17、譽 30,借：長期股權(quán)投資 550,貸：銀行存款 550,,其中包括30萬的商譽,高級財務(wù)會計課程組,36,二、權(quán)益結(jié)合法與購買法的財務(wù)影響比較,（一）對合并當(dāng)年財務(wù)會計信息的主要影響 （二）對合并以后各年財務(wù)會計信息的主要影響,在物價上漲條件下，與購買法相比，權(quán)益結(jié)合法下在合并當(dāng)年對并入凈資產(chǎn)的較低計價、對合并商譽的不予確認以及對被合并方凈收益的全部計入，不僅導(dǎo)致了合并當(dāng)年的較高收益，也帶來了以后各年較低的資產(chǎn)折舊基礎(chǔ)和較高的凈資產(chǎn)收益率；并有可能為股東帶來更多的可供分配利潤。,歸納,正是這些不同的影響，導(dǎo)致了權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用障礙，也成為各國對這個方法進行取舍時的主要考慮因素。,高

18、級財務(wù)會計課程組,37,第三節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的會計處理,一、確認與計量的基本要點 二、賬務(wù)處理歸納,主要知識點,如何對同一控制下企業(yè)合并進行確認？ 如何在合并日對股東權(quán)益進行調(diào)整？ 如何理解合并費用的處理方法？,高級財務(wù)會計課程組,38,一、確認與計量的基本要點,合并費用的處理,合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按賬面價值入賬,合并方支付的合并對價按其賬面價值計量,直接合并費用,,,當(dāng)期損益,發(fā)行債券的費用,,債券初始計量金額,發(fā)行權(quán)益證券的費用,,抵減溢價收入,兩者之差,調(diào)整股東權(quán)益,理解的關(guān)鍵,調(diào)整順序,,,高級財務(wù)會計課程組,39,放棄資產(chǎn)實施的企業(yè)合并,二、合并方賬務(wù)處理歸納,發(fā)行債券

19、實施的企業(yè)合并,發(fā)行股票實施的企業(yè)合并,吸收合并,控股合并,新設(shè)合并基本上 與吸收合并相同,比較,高級財務(wù)會計課程組,40,放棄資產(chǎn)實施的吸收合并：,借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價值,現(xiàn)金、存貨等 支付的資產(chǎn)的賬面價值 B,資本公積 A大于B的差額* C,貸：有關(guān)負債 承擔(dān)的被并方負債賬面價值,,,A,如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同 。,,,以下同,同一控制 下的合并,高級財務(wù)會計課程組,41,發(fā)行債券實施的吸收合并：,借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價值

20、,應(yīng)付債券 發(fā)行債券的面值相關(guān)手續(xù)費傭金等 B,資本公積 A大于債券面值的差額 D,貸：有關(guān)負債 承擔(dān)的被并方負債賬面價值,,,A,銀行存款等 與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費傭金等 C,例：甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司賬面價值為2000萬元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費用1萬元。,同一控制 下的合并,高級財務(wù)會計課程組,42,發(fā)行股票實施的吸收合并：,借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價值,股本 發(fā)行股票的面值 B,資本公積 A大于（B+C）的差額 D,貸：有關(guān)負債 承擔(dān)的被并方負債賬

21、面價值,,,A,銀行存款等 與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費傭金等 C,例：甲企業(yè)按面值增發(fā)1800萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司賬面價值為2000萬元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費用1萬元。,同一控制 下的合并,高級財務(wù)會計課程組,43,放棄資產(chǎn)實施的控股合并：,借：長期股權(quán)投資 取得的被并方凈資產(chǎn)賬面價值 A,貸：現(xiàn)金、存貨等 支付的資產(chǎn)的賬面價值 B,資本公積 A大于B的差額* C,如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同 。,同一控制 下的合并,高級財務(wù)

22、會計課程組,44,發(fā)行債券實施的控股合并：,借：長期股權(quán)投資 取得的被并方股東權(quán)益賬面價值份額 A,貸：應(yīng)付債券 發(fā)行債券的面值相關(guān)手續(xù)費傭金等 B,資本公積 A大于債券面值的差額 D,銀行存款等 與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費傭金等 C,例：甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)。乙公司合并日凈資產(chǎn)賬面價值為2000萬元。甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費用1萬元。,同一控制 下的合并,高級財務(wù)會計課程組,45,發(fā)行股票實施的控股合并：,貸：股本 發(fā)行股票的面值 B,資本公積 A大于（B+C）的差額

23、 D,銀行存款等 與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費傭金等 C,例： 甲企業(yè)按面值增發(fā)1500萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)；乙公司合并日凈資產(chǎn)的賬面價值為2000萬元；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費用1萬元。,借：長期股權(quán)投資 取得的被并方股東權(quán)益賬面價值份額 A,高級財務(wù)會計課程組,46,第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的會計處理,一、確認與計量的基本要點 二、賬務(wù)處理歸納,主要知識點,如何計量合并中取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)？ 如何確定合并成本？ 如何確認合并商譽？ 如何對合并商譽進行初始計量？ 如何確定被購買方凈資產(chǎn)的公允價值？ 如何理解合并費用的處理方法？,高級財務(wù)會計課程組,

24、47,一、確認與計量的基本要點,要點1購買方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)的初始計量,吸收合并取得的可辨認凈資產(chǎn)按其公允價值入賬,控股合并取得的股權(quán)按合并成本進行初始計量,高級財務(wù)會計課程組,48,一、確認與計量的基本要點,要點2合并成本的計量,合并成本,作為合并對價付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負債， 其公允價價值與賬面價值之間的差額， 計入當(dāng)期損益。,=,合并對價的公允價值,,高級財務(wù)會計課程組,49,一、確認與計量的基本要點,合并成本與取得的可辨認 凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額,要點3合并商譽的確認與計量,商譽,當(dāng)期損益,前者大于后者之差,前者小于后者之差,引申,合并商譽的確認： 吸收合并：在合并方單獨資產(chǎn)負債

25、表中單項報告 控股合并：在合并方的合并資產(chǎn)負債表中單項報告,高級財務(wù)會計課程組,50,,,商譽為正,商譽的確認,商譽為負,高級財務(wù)會計課程組,51,商譽的會計處理,1 自創(chuàng)商譽：不確認 2 購買商譽 （1）正商譽 （2）負商譽,,1、減少非流動資產(chǎn)的公允價值 2、確認為負債，在一定期限內(nèi)攤?cè)敫髌谑找?3、直接計入資本公積 4、對資產(chǎn)負債公允價值進行復(fù)核， 差額計入當(dāng)期損益,,1、分期攤銷,2、立即沖銷,3、永久保留,4、不攤銷，減值測試,,高級財務(wù)會計課程組,52,一、確認與計量的基本要點,要點4合并費用的處理,與同一控制下企業(yè)合并相同,直接合并費用,發(fā)行證券費用,與同一控制下企業(yè)合并相同

26、,高級財務(wù)會計課程組,53,放棄資產(chǎn)實施的企業(yè)合并,二、購買方賬務(wù)處理歸納,發(fā)行債券實施的企業(yè)合并,發(fā)行股票實施的企業(yè)合并,吸收合并,控股合并,新設(shè)合并基本上 與吸收合并相同,比較,高級財務(wù)會計課程組,54,放棄資產(chǎn)實施的吸收合并：,貸：營業(yè)收入 放棄存貨的公允價值,借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得凈資產(chǎn)的公允價值,如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則,,營業(yè)外收入 A大于（B+C）之差 D,借：商譽 （B+C）大于A 之差 D,借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值 A,應(yīng)交稅費等 相關(guān)稅費,商譽 差額,還要確認營業(yè)成本,對價的公允價值

27、,銀行存款等 直接相關(guān)費用 C,,,非同一控制 下的合并,,高級財務(wù)會計課程組,55,發(fā)行債券實施的吸收合并：,營業(yè)外收入 A大于B之差 C,商譽 B大于A 之差,借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值 A,非同一控制 下的合并,高級財務(wù)會計課程組,56,發(fā)行股票實施的吸收合并：,營業(yè)外收入 A大于B之差,商譽 B大于A 之差,借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值 A,非同一控制 下的合并,高級財務(wù)會計課程組,57,放棄資產(chǎn)實施的控股合并：,貸：營業(yè)收入 放棄存貨的公允價值 B,借：長

28、期股權(quán)投資,如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則,,借：長期股權(quán)投資,應(yīng)交稅費等 相關(guān)稅費 C,還要確認營業(yè)成本,對價的公允價值,銀行存款等 直接相關(guān)費用 C,,,合并成本=B+C A,非同一控制 下的合并, B+C A,高級財務(wù)會計課程組,58,發(fā)行債券實施的控股合并：,借：長期股權(quán)投資,合并成本=B A,,發(fā)行股票實施的控股合并：,借：長期股權(quán)投資,合并成本=B A,非同一控制 下的合并,答：企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進行相關(guān)會計

29、處理： （一）在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本； （二）在合并財務(wù)報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益。,三、通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并,通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并,例：2010年1月1日，A公司以5000萬元取得B公司10%的股份，取得投資時B公司凈資產(chǎn)公允價值為45000萬元。假定該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠計量。因未以任何方式參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，A公司對持有的該投資采用成本法核算。

30、2011年1月1日，A公司另支付30000萬元取得B公司50%的股份，能夠?qū)公司實施控制。購買日B公司可辨認公允價值為55000萬元。B公司自2010年1月1日A公司取得投資后至2011年1月1日購買進一步股份前實現(xiàn)的留存收益為1500萬元，未進行利潤分配。,1.該項長期股權(quán)投資在購買日的賬面價值為35000萬元。A公司于購買日的賬務(wù)處理為： 借：長期股權(quán)投資 300 000 000 貸：銀行存款 300 000 000 2.計算合并成本=5500010%+30000=35500萬元 3.計算應(yīng)計入損益的金額：5500-5000=500萬元 借：長期股權(quán)投資 5 000 000

31、 貸：投資收益 5 000 000 4.計算商譽=35500-5500060%=2500萬元,通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并,四、非同一控制下控股合并的特點,1.母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿 企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債等在購買日的公允價值。 2.母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負債表,企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第5號（征求意見稿）,六、在同一控制下的企業(yè)合并中，合并方應(yīng)當(dāng)如何編制合并財務(wù)報表？ 答：在同一控制下的企業(yè)合并中，應(yīng)視同合并后形成的報告主體（合并方）自合并日開始對被合并方實施控制。 合并方應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第2

32、0號企業(yè)合并和企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號合并財務(wù)報表的規(guī)定編制合并日和合并當(dāng)期的合并財務(wù)報表。 合并資產(chǎn)負債表中被合并方的各項資產(chǎn)、負債，應(yīng)當(dāng)按賬面價值計量，被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，不再由合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤；合并利潤表應(yīng)合并被合并方從合并日開始實現(xiàn)的凈利潤；合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)合并被合并方從合并日開始形成的現(xiàn)金流量。,高級財務(wù)會計課程組,64,第五節(jié) 企業(yè)合并的披露,在合并財務(wù)報表之外 對企業(yè)合并有關(guān)信息的披露,前述關(guān)于對企業(yè)合并交易或事項的 確認、計量結(jié)果， 將體現(xiàn)在合并財務(wù)報表之中。,企業(yè)合并,,,合并報表見第二章,披露什么,高級財務(wù)會計課程組

33、,65,1參與合并企業(yè)的基本情況。 2屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)。 3合并日的確定依據(jù)。 4以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為合并對價的，所支付對價在合并日的賬面價值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價原則，以及參與合并各方交換有表決權(quán)股份的比例。 5被合并方的資產(chǎn)、負債在上一會計期間資產(chǎn)負債表日及合并日的賬面價值；被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況。 6合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負債的情況。 7被合并方采用的會計政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說明 8合并后已處置被合并方資產(chǎn)、負債的賬面價值、處置價格等。,一、同

34、一控制下企業(yè)合并的披露,高級財務(wù)會計課程組,66,1參與合并企業(yè)的基本情況。 2購買日的確定依據(jù)。 3合并成本的構(gòu)成及其賬面價值、公允價值及公允價值的確定方法。 4被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債在上一會計期間資產(chǎn)負債表日及購買日的賬面價值和公允價值。 5合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被購買方或有負債的情況。 6被購買方自合并日起至報告期末的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況。 7商譽的金額及其確定方法。 8因合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額計入當(dāng)期損益的金額。 9合并后已處置或擬處置被購買方資產(chǎn)、負債的賬面價值、處置價格等。,二、非同一控制下企業(yè)合并的披露,,合并財務(wù)報表,核心知識

35、點： 合并財務(wù)報表的編制原理和方法,高級財務(wù)會計課程組,68,第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述,主要知識點,合并財務(wù)報表的特點 合并財務(wù)報表的種類 如何確定合并范圍 如何理解“控制”,一、合并財務(wù)報表的涵義 二、合并報表的種類 三、合并范圍的確定,高級財務(wù)會計課程組,69,合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財務(wù)報表。,一、合并財務(wù)報表的概念,特點（與單獨報表比）,反映對象不同,編制主體不同,編制基礎(chǔ)不同,編制方法不同,企業(yè)集團整體財務(wù)信息 （非單個企業(yè)）,企業(yè)集團的控股公司或母公司 （非單個企業(yè)）,單獨財務(wù)報表 （非賬簿記錄資料）,采用工

36、作底稿，編制調(diào)整/抵消分錄 （非按賬簿余額/發(fā)生額填列）,高級財務(wù)會計課程組,70,二、合并會計報表的種類,,股權(quán)取得日的 合并報表,股權(quán)取得日后的合并報表,合并所有者權(quán)益 變動表,按編制時間及目 的不同進行分類,按反映的具體內(nèi)容 不同進行分類,非同一控制下 企業(yè)合并,同一控制下 企業(yè)合并,合并利潤表,合并現(xiàn)金流量表,合并資產(chǎn)負債表,合并類型不同，合并報表也不同,兩種分類標(biāo)準(zhǔn),高級財務(wù)會計課程組,71,三、 合并范圍的確定,合并范圍,含義： 是指納入合并報表的企業(yè)范圍,正確界定合并范圍的意義： 完善合并會計的理論體系 避免實務(wù)中的主觀隨意性 提高合并報表信息相關(guān)性,確定基礎(chǔ)： 控制,

37、具體界定： 母公司的全部子公司,重點問題如下,高級財務(wù)會計課程組,72,（一）母公司與子公司,甲公司,投資并控制,乙公司,母公司,子公司,無論規(guī)模大小、 無論經(jīng)營性質(zhì)是否與母公司相同 母公司所控制的特殊目的實體,如果：,則：,都要納入合并范圍,高級財務(wù)會計課程組,73,（二）“控制”的含義及其認定,定義：控制是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)利。,認定原則：,具體認定：,投資方擁有半數(shù)以上表決權(quán)因而能夠控制被投資方的情形,實質(zhì)重于形式,投資方擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)也能控制被投資方的情形,投資方持有半數(shù)以上股權(quán)但卻不能控制被投資方的情形,高級財務(wù)會

38、計課程組,74,合并范圍的確定（續(xù)）,(1)、表決權(quán)比例標(biāo)準(zhǔn) 母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外.具體包括三種方式： a.直接擁有 b.間接擁有 c.直接和間接間接方式合計擁有,1.投資單位能夠控制被投資單位的情形,高級財務(wù)會計課程組,75,a.直接控股,直接控股是指一公司直接擁有被投資公司50%以上有表決權(quán)的股權(quán)。,P,S,,50%,會計主體,高級財務(wù)會計課程組,76,間接控制是指一投資公司及其子公司共同擁有 被投資公司50%以上的股權(quán)。,,S1,,45直接與間接擁有,計算方法：1、45%+

39、10%=55%（直接將10%加入）加法原則 2、45%+90%10%=54%（按比例加入）乘法原則 S1、S2均應(yīng)納入P的合并范圍,b.間接控制,P,,會計主體,TIPS：間接擁有控制一定是以擁有控制為前提。,高級財務(wù)會計課程組,77,P公司直接與間接擁有S2公司： 35%+20%=55% S1、S2均應(yīng)納入P的合并范圍,S2應(yīng)納入P的合并范圍嗎？,c.直接和間接間接方式合計擁有,公司沒有擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本，但是屬于控制、需要納入合并被投資企業(yè)。 a.通過投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。 b.根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。 c.有權(quán)任免被投

40、資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。 d.在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。,高級財務(wù)會計課程組,78,(2)、投資方擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán) 也能控制被投資方的情形,2. 不納入合并范圍 (即形式上可以納入合并范圍，但由于某種情況出現(xiàn)而不能納入，即實質(zhì)上不屬于母公司控制的子公司 ) (1)已宣告被清理整頓的原子公司； (2)已宣告破產(chǎn)的原子公司； (3)投資單位的聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等。,高級財務(wù)會計課程組,79,3.潛在表決權(quán)標(biāo)準(zhǔn) 在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。 例： A

41、、B分別擁有C公司有表決權(quán)股份的55%和45%.B公司同時擁有可轉(zhuǎn)換成C公司普通股的可轉(zhuǎn)換債券，可隨時轉(zhuǎn)換。一旦轉(zhuǎn)換，B可獲得C有表決權(quán)股份的70%.如B公司行權(quán)后，可同時實現(xiàn)對C公司董事會的改組，假定不考慮其他因素，可以認定B擁有對C的實際控制權(quán)。,高級財務(wù)會計課程組,80,高級財務(wù)會計課程組,81,在企業(yè)會計準(zhǔn)則第33 號指南中作了如下規(guī)定: 第一，母公司應(yīng)當(dāng)將其控制的特殊目的主體納入合并財務(wù)報表的合并范圍; 第二，在判斷母公司能否控制特殊目的主體時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮下列因素: （1）母公司根據(jù)其特定經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體，向企業(yè)提供融資、商品或勞務(wù)以支持其主要經(jīng)營活動、（2

42、）母公司實質(zhì)上具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)、（3）母公司實質(zhì)上具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力，（4）及母公司實質(zhì)上承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險。,（三）對特殊目的主體的合并,已知有關(guān)公司間的控股關(guān)系如下圖所示：,說明： 圖中箭頭表示股權(quán)投資關(guān)系、百分比表示股權(quán)投資比例； C公司已宣告被清理整頓； D公司董事會成員的任免幾乎全由P公司決定。 問：則應(yīng)納入P公司編制的合并會計報表范圍的企業(yè)？為什么？,高級財務(wù)會計課程組,83,第二節(jié) 合并會計報表的編制程序,一、合并報表的編制原則 二、編制合并報表的基礎(chǔ)工作 三、合并報表的編制步驟 四、關(guān)于調(diào)整分錄,主要知識點,“一

43、體性”原則的理解 統(tǒng)一會計期間、統(tǒng)一會計政策的意義 編制調(diào)整分錄的目的和方法 工作底稿的設(shè)計和應(yīng)用,高級財務(wù)會計課程組,84,（一）以單獨報表為基礎(chǔ)原則,一、合并報表的編制原則,是真實性原則的要求 解釋了為什么在合并日后的以后各期編報合并財務(wù)報表時 需要在 合并財務(wù)報表工作底稿中對“期初未分配利潤”項目進行調(diào)整。,（二）一體性原則,在編制合并財務(wù)報表時對集團內(nèi)部交易和事項要予以抵銷,（三）重要性原則,高級財務(wù)會計課程組,85,（一）統(tǒng)一會計政策 （二）統(tǒng)一會計期間 （三）提供必備資料,二、編制合并報表的基礎(chǔ)工作,高級財務(wù)會計課程組,86,三、合并會計報表的編制程序,,,高級財務(wù)會計課程組,87

44、,合并工作底稿,,編制合并工作底稿：將利潤表、利潤分配表、資產(chǎn)負債表放到一個工作底稿中，可以互相平衡。要注意三點：按照利潤表、利潤分配表再到資產(chǎn)負債表的順序排列是有道理的，因為在年終編表時，就是按照這一順序進行的；在子公司多于一個時，最好單列子公司匯總表，這樣合并底稿清晰，有利于抵銷；實際工作中用電子版自動平衡，工作效率高。,合并數(shù)特別注意事項,“期初未分配利潤”項目的合計數(shù)，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計算得出期初未分配利潤的合計數(shù)。 利潤分配各項目的合計數(shù)，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額。 “期末未分配利潤”項目的合計數(shù)，加上合并工作底稿中利潤表

45、和利潤分配表部分各項目抵銷分錄欄的貸方合計數(shù)，減去合并工作底稿中利潤表和利潤分配表部分抵銷分錄的借方發(fā)生額合計數(shù)，計算得出“期末未分配利潤”的合并數(shù)。,高級財務(wù)會計課程組,89,四、關(guān)于調(diào)整分錄,（一）哪些調(diào)整？,（二）為何調(diào)整？,為統(tǒng)一會計政策、 統(tǒng)一會計期間所作的調(diào)整,對非同一控制下企業(yè)合并取得的 子公司，將其可辨認凈資產(chǎn)按合并 日公允價值為報告基礎(chǔ)進行調(diào)整,將母公司對子公司長期股權(quán)投資 的成本法結(jié)果按權(quán)益法進行調(diào)整,實現(xiàn)抵銷前的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)可比性,滿足所選擇的合并理念的要求,滿足實務(wù)中長期以來對抵銷 分錄編制基礎(chǔ)的慣性思維,例：按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資,20*7年1月1日，A公司用

46、銀行存款2400萬元購得B公司80%的股份（非同一控制下的企業(yè)合并）。 20*7年1月1日， B公司股東權(quán)益總額為2800萬元（股本1600萬元，資本公積1200萬元，盈余公積0元，未分配利潤0元。） 20*7年12月31日， B公司股東權(quán)益總額為3180萬元（股本1600萬元，資本公積1280萬元，盈余公積80元，未分配利潤220萬元。）,20*7年，B公司實現(xiàn)凈利潤800萬元，提取法定公積金80萬元，向A公司分派現(xiàn)金股利400萬元，向其他股東分派現(xiàn)金股利100萬元，未分配利潤220萬元。B公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期資本公積的金額為80萬元。 根據(jù)A公司備查簿中的記

47、錄，在購買日，B公司某項固定資產(chǎn)的公允價值高于賬面價值200萬元，使用壽命20年。 假定兩公司的會計政策和會計期間一致，不考慮其他因素，要求：編制相應(yīng)的調(diào)整分錄。,例：按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資,1、根據(jù)子公司可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值與賬面價值存在的差異，調(diào)整子公司的凈利潤。,根據(jù)A公司備查簿中的記錄，在購買日，B公司某項固定資產(chǎn)的公允價值高于賬面價值200萬元，使用壽命20年。 按年限平均法每年應(yīng)補提的折舊額為10萬元。在合并工作底稿中應(yīng)作如下調(diào)整分錄。 借：管理費用 100000 貸：固定資產(chǎn)累計折舊 100000,企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號長期股權(quán)投資規(guī)定，投資企業(yè)在確

48、認應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認。,2、將長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法,確認A公司在20*7年在B公司實現(xiàn)凈利潤790萬元中所享有的份額632萬元（790*80%）。 借：長期股權(quán)投資B公司 6320000 貸：投資收益B公司 6320000 確認A公司在20*7年收到B公司20*7年分派的現(xiàn)金股利，同時抵銷原按成本法確認的投資收益400萬元。 借：投資收益B公司 4000000 貸：長期股權(quán)投資B公司 4000000 確認A公司20*7年在B公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他

49、變動中所享有的份額64萬元（資本公積的增加額80萬元*80%）。 借：長期股權(quán)投資B公司 640000 貸：資本公積其他資本公積B公司 640000,長期股權(quán)投資=2400+632-400+64 =2696萬元,合并會計報表的合并理論 合并會計報表的合并理論是指應(yīng)當(dāng)站在怎樣的立場上來認識母公司與子公司的關(guān)系，從而合理的確定合并的范圍;如何看待少數(shù)股權(quán)（少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益）的性質(zhì)，如何進行會計處理。,合并財務(wù)報表理論,1.母公司(業(yè)主權(quán))理論 (1)基本點: 將合并報表視為母公司本身報表反映范圍的延伸和擴展來看待，從母公司角度來考慮合并報表的合并范圍和合并方法。 (2)具體

50、內(nèi)容: 少數(shù)股東權(quán)益被視為負債； 少數(shù)股東所享有的凈收益被視為費用； 對于內(nèi)部銷售收入的抵銷,只抵銷多數(shù)股權(quán)的份額； 在確定合并范圍時,通常以法定控制為基礎(chǔ)。,合并財務(wù)報表理論（續(xù)）,2.實體(集團整體，主體)理論 (1)基本點: 將合并報表視為企業(yè)集團各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟聯(lián)合體的會計報表，強調(diào)企業(yè)集團是所有成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟實體，編合并報表是為整個經(jīng)濟實體服務(wù)的，對構(gòu)成企業(yè)集團的多數(shù)或少數(shù)股權(quán)一律同等對待。 (2)具體內(nèi)容: 少數(shù)股東權(quán)益被視為股東權(quán)益的一部分； 少數(shù)股東所享有的凈收益被視為經(jīng)濟實體的凈收益； 對于內(nèi)部銷售收入,應(yīng)全部抵銷。,合并財務(wù)報表理論（續(xù)）,3.所有權(quán)理論 它是

51、指在編制合并會計報表時既不強調(diào)企業(yè)集團中存在的法定控制關(guān)系，也不強調(diào)企業(yè)集團的各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟實體，而是強調(diào)編制合并會計報表的企業(yè)對另一企業(yè)的經(jīng)濟活動和財務(wù)決策具有重大影響的所有權(quán)。 在這種理論下，對于其擁有所有權(quán)的企業(yè)的資產(chǎn)負債和當(dāng)期實現(xiàn)的損益，按照一定比例合并計入合并報表，即采用比例合并法合并企業(yè)在其擁有所有權(quán)的企業(yè)中的權(quán)益。,現(xiàn)行實務(wù)中所使用的合并理論,合并理論關(guān)系圖,高級財務(wù)會計課程組,99,第三節(jié) 股權(quán)取得日合并報表的編制,主要知識點,主要抵消合并時的股權(quán)投資,一、同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并報表 二、非同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并報表,高級財務(wù)會計課程組,10

52、0,一、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表,全資子公司： 母公司擁有100%有表決權(quán)股份的子公司。,非全資子公司（控股子公司）： 母公司擁有50以上但不足100%有表決權(quán)股份的子公司。,少數(shù)股東權(quán)益： 子公司所有者權(quán) 益中不屬于母公司 擁有的份額。,少數(shù)股東損益： 指子公司在一定會計期間內(nèi)實現(xiàn)的的損益中不屬于母公司的份額。,高級財務(wù)會計課程組,101,抵銷分錄的作法關(guān)鍵： 一是站在企業(yè)集團的角度； 二是以母子公司個別會計報表為基礎(chǔ)，即以表編表； 三是要注意是對合并后重復(fù)事項的抵銷。 四是與原會計分錄是相反會計分錄；抵銷會計分錄的名稱是報表項目的名稱。,高級財務(wù)會計課程組,102,

53、其抵銷分錄為：,借：股本（子公司） 資本公積（子公司） 盈余公積（子公司） 未分配利潤（子公司） 貸：長期股權(quán)投資 （母公司),它是會計處理的對沖分錄 。因為從企業(yè)集團的角度看，母公司對子公司的投資只屬于資金的內(nèi)部調(diào)撥，不會增加企業(yè)集團的投資和所有者權(quán)益，所以要將其抵銷掉。,,1.股權(quán)取得日擁有子公司全部股權(quán)的合并報表,高級財務(wù)會計課程組,103,2.股權(quán)取得日擁有子公司部分股權(quán)的合并報表,借：股本 子公司報告價值 資本公積 子公司報告價值 盈余公積 子公司報告價值 未分配利潤 子公司報告價值 貸：長期股權(quán)投資 母公司對子公司投資報告價值 少

54、數(shù)股東權(quán)益 子公司股東權(quán)益于少數(shù)股東持股比例之乘積,其抵銷分錄為：,高級財務(wù)會計課程組,104,【例1】2007年6月末A公司用賬面價值500萬、公允價值580萬的庫存商品和100萬的銀行存款實施與B公司的合并。合并前A、B公司所有者權(quán)益的賬面價值，見下表： 合并方凈資產(chǎn)價值資料 單位:萬元,高級財務(wù)會計課程組,105,被合并方凈資產(chǎn)價值資料 單位:萬元,高級財務(wù)會計課程組,106,A公司記錄對B公司的投資 借：長期股權(quán)投資 7000000 貸：庫存商品 5000000 銀行存款 1000000 資本公積 1000000 抵銷分錄為：

55、借：股本 4000000 資本公積 1000000 盈余公積 500000 未分配利潤 1500000 貸： 長期股權(quán)投資 7000000,高級財務(wù)會計課程組,107,A公司記錄對B公司的投資 借：長期股權(quán)投資 5600000 資本公積 400000 貸：庫存商品 5000000 銀行存款 1000000 抵銷分錄為： 借：股本 4000000 資本公積 1000000 盈余公積 500000 未分配利潤 1500000 貸： 長期股權(quán)投資 5600000 少數(shù)股東權(quán)益 1400000,A公司持股比例若為80%

56、呢？,高級財務(wù)會計課程組,108,資料： 被合并方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值500萬，其中：股本400萬，留存收益100萬。 合并方支付的合并對價450萬，取得被并方100%的控股權(quán)。,【例2】同一控制下股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負債表的編制,合并的賬務(wù)處理：,借：長期股權(quán)投資 500 貸：銀行存款 450 資本公積 50,抵消分錄：,借：股本 400 留存收益 100 貸：長期股權(quán)投資 500,,,合并報表工作底稿中的處理,A公司和B公司是同屬于C公司的兩家子公司，A公司于2007年1月1日以發(fā)行股票的方式取得了B公司70%的股權(quán)，A公司發(fā)行了1000萬股的普通股，每股

57、面值1元，發(fā)行價格為1.6元。在合并日，B公司的所有者權(quán)益為2000萬元（其中股本1000萬元，資本公積300萬元，盈余公積300萬元，未分配利潤400萬元。）在發(fā)行普通股過程中，A公司共發(fā)生與發(fā)行普通股直接相關(guān)的手續(xù)費、傭金合計50萬元，均以銀行存款支付。 要求： （1）編制合并日A公司的賬務(wù)處理。 （2）編制合并日A公司編制合并報表時的抵銷分錄。,練 習(xí),（1）編制合并日A公司的賬務(wù)處理。 借：長期股權(quán)投資 14 000 000 貸：股本 10 000 000 資本公積資本溢價 4 000 000 借：資本公積資本溢價 500 000 貸： 銀行存款 5

58、00 000 （2）編制合并日A公司編制合并報表時的抵銷與調(diào)整分錄。 借：股本 10 000 000 資本公積 3 000 000 盈余公積 3 000 000 未分配利潤 4 000 000 貸：長期股權(quán)投資 14 000 000 少數(shù)股東權(quán)益 6 000 000,高級財務(wù)會計課程組,111,二、非同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表,合并日的合并財務(wù)報表只包括合并資產(chǎn)負債表,合并資產(chǎn)負債表的編制要點,為統(tǒng)一會計政策、會計期間進行調(diào)整,對被購買方各項可辨認凈資產(chǎn)以公允價值調(diào)整,合并成本與子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之差確認為商譽，或計入留存收益,高級財務(wù)會計課

59、程組,112,被購買方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值 500萬,被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值 520萬,購買方支付的合并對價 550萬,,,凈資產(chǎn)增值20萬,商譽30萬,調(diào)整方法,【例1】子公司凈資產(chǎn)按合并日公允價值為基礎(chǔ)報告 購買方購買被購買方100股權(quán),假定只是固定資產(chǎn)的評估增值,高級財務(wù)會計課程組,113,表1 合并報表工作底稿,,,,,,,,,,,,,,項目,單獨報表,調(diào)整、抵銷分錄,合并數(shù),母公司,子公司,借,貸,流動資產(chǎn),固定資產(chǎn),長期股權(quán)投資,商譽,負債,股東權(quán)益,300,200,800,600,550,0,,,600,300,1050,500,抵消 550,50

60、0,1 420*,0,30,900,1 050,,調(diào)整,確認 30,調(diào)整,抵消 520,500,+,20,800,+,（,600,+,20,20,）,20,,,高級財務(wù)會計課程組,114,被購買方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值 500萬,被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值 520萬,購買方支付的合并對價 450萬,,,凈資產(chǎn)增值20萬,商譽？,工作底稿的編制,【例2】購買方購買被購買方80股權(quán)（正商譽),假定只是固定資產(chǎn)的評估增值,高級財務(wù)會計課程組,115,表2 合并報表工作底稿,,,,,,,,,,,,,,項目,單獨報表,調(diào)整、抵銷分錄,合并數(shù),母公司,子公司,借,貸,流動資產(chǎn),固定資產(chǎn),長期

61、股權(quán)投資,商譽,負債,股本、資本公積,400,200,800,600,450,0,,,600,300,1050,500,抵消 450,600,1 420,0,34,900,1 050,,調(diào)整,確認 34,調(diào)整,抵消 520,20,20,,少數(shù)股東權(quán)益,,,確認 104,104,高級財務(wù)會計課程組,116,被購買方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值 500萬,被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值 520萬,購買方支付的合并對價 400萬,,,凈資產(chǎn)增值20萬,商譽？,工作底稿的編制,【例3】購買方購買被購買方80股權(quán)（“負商譽”）,假定只是固定資產(chǎn)的評估增值,高級財務(wù)會計課程組,117,表3 合并報表工作

62、底稿,,,,,,,,,,,,,,項目,單獨報表,調(diào)整、抵銷分錄,合并數(shù),母公司,子公司,借,貸,流動資產(chǎn),固定資產(chǎn),長期股權(quán)投資,商譽,負債,股本、資本公積,450,200,800,600,400,0,,,600,300,1050,500,抵 400,650,1 420,0,0,900,1 050,,調(diào)整,確認 16,調(diào)整,抵 520,20,20,,少數(shù)股東權(quán)益,,,確認 104,104,,留存收益,0,0,16,高級財務(wù)會計課程組,118,一、基本原理二、編制方法,第四節(jié) 股權(quán)取得日后的合并資產(chǎn)負債表,主要知識點,各類抵消分錄的編制原理 少數(shù)股東權(quán)益的列報 合并未分配利潤的理解,高級財務(wù)會計

63、課程組,119,一、基本原理,編制股權(quán)取得日后的合并資產(chǎn)負債表，應(yīng)以母公司、納入合并范圍的子公司的單獨資產(chǎn)負債表為依據(jù)，結(jié)合有關(guān)內(nèi)部交易事項的會計記錄編制調(diào)整與抵消分錄，并根據(jù)資產(chǎn)、負債以及股東權(quán)益各項目的合并數(shù)填列合并資產(chǎn)負債表有關(guān)項目。,高級財務(wù)會計課程組,120,二、編制方法,區(qū)分相關(guān)長期股權(quán)投資形成于同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并； 區(qū)分母公司對子公司的股權(quán)投資是全資還是非全資； 所要抵銷的與母公司對子公司長期股權(quán)投資相關(guān)的資料，應(yīng)該是按權(quán)益法調(diào)整后的數(shù)據(jù)。,理解要點：,第一類抵銷分錄,將母公司對子公司權(quán)益性資本 投資數(shù)額與子公司股東權(quán)益中 母公司持有的份額相抵銷,高級財務(wù)

64、會計課程組,121,第一類抵消分錄歸納,借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資 母公司對子公司股權(quán)投資價值 少數(shù)股東權(quán)益 資產(chǎn)減值損失 當(dāng)期母公司對子公司股權(quán)投資計提的減值準(zhǔn)備 期初未分配利潤 以前計提,,子公司股東權(quán)益期末賬面余額,子公司股東權(quán)益期末余額少數(shù)股權(quán)比例,同一控制下的企業(yè)合并:,高級財務(wù)會計課程組,122,第一類抵消分錄歸納,借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 存貨等 商譽 貸：長期股權(quán)投資 母公司對子公司股權(quán)投資價值 少數(shù)股東權(quán)益 資產(chǎn)減值損失 當(dāng)期母公司對子公司股權(quán)投資計提的減值準(zhǔn)備

65、 期初未分配利潤 以前計提,,子公司股東權(quán)益期末賬面價值,長期股權(quán)投資成本中歸屬于子公司可辨認凈資產(chǎn)的增值部分,借方差額,子公司股東權(quán)益期末公允價值少數(shù)股權(quán)比例,非同一控制下的企業(yè)合并,高級財務(wù)會計課程組,123,練習(xí)、長期股權(quán)投資金額等于子公司所有者權(quán)益金額,1：母公司擁有子公司100%的表決權(quán)資本，母公司的長期股權(quán)投資為350萬元，子公司的所有者權(quán)益為350萬元（其中股本200萬元，資本公積80萬元，盈余公積10萬元，未分配利潤60萬元。） 抵銷會計分錄為： 借：股本 200 資本公積 80 盈余公積 10 未分配利潤 60 貸：長期股權(quán)投資 350,高級財務(wù)會計

66、課程組,124,2：母公司擁有子公司100%的表決權(quán)資本，母公司的長期股權(quán)投資為370萬元，子公司的所有者權(quán)益為350萬元（其中股本200萬元，資本公積80萬元，盈余公積10萬元，未分配利潤60萬元。 抵銷會計分錄為： 借：實收資本 200 資本公積 80 盈余公積 10 未分配利潤年末 60 商譽 20 貸：長期股權(quán)投資 370,練習(xí)、長期股權(quán)投資金額不等于子公司所有者權(quán)益金額（要特別關(guān)注商譽）,高級財務(wù)會計課程組,125,練習(xí)、子公司為非全資子公司 （要特別關(guān)注少數(shù)股東權(quán)益）,3：母公司擁有子公司80%的表決權(quán)資本，母公司的長期股權(quán)投資為280萬元，子公司的所有者權(quán)益為350萬元（其中實收資本200萬元，資本公積80萬元，盈余公積10萬元，未分配利潤60萬元。） 抵銷會計分錄為： 借：實收資本 200 資本公積 80 盈余公積 10 未分配利潤年末 60 貸：長期股權(quán)投資 280 少數(shù)股東權(quán)益 70,高級財務(wù)會計課程組,126,第二類抵銷分錄,抵消內(nèi)部債權(quán)債務(wù),內(nèi)部應(yīng)收帳款與應(yīng)付賬款的抵消