電視信號(hào)衛(wèi)星傳輸所得涉外稅收中的法定主義-

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1、電視信號(hào)衛(wèi)星傳輸所得涉外稅收中的法定主義* 　　一、序言 衛(wèi)星通訊在當(dāng)代社會(huì)應(yīng)用越來(lái)越廣泛，電視、手機(jī)、自動(dòng)取款機(jī)等都離不開(kāi)衛(wèi)星，更不用說(shuō)軍事領(lǐng)域了。在衛(wèi)星通訊領(lǐng)域中，就象在其它許多技術(shù)（服務(wù)）領(lǐng)域中一樣，發(fā)達(dá)國(guó)家占有絕對(duì)的優(yōu)勢(shì)，發(fā)展中國(guó)家往往得向發(fā)達(dá)國(guó)家尋求服務(wù)，因此，發(fā)展中國(guó)家是服務(wù)需求——付款方，發(fā)達(dá)國(guó)家是服務(wù)提供——收款方。這不是說(shuō)，發(fā)達(dá)國(guó)家之間就沒(méi)有衛(wèi)星通訊的業(yè)務(wù)了，而是要強(qiáng)調(diào)在發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家之間，衛(wèi)星通訊的資金具有明顯的單向流動(dòng)的特點(diǎn)。這一特點(diǎn)過(guò)去并沒(méi)有引起國(guó)際社會(huì)的注意，因此雙邊稅收協(xié)定都不涉及該方面。但是隨著業(yè)務(wù)量劇增，大量的外匯流向國(guó)外，發(fā)展中國(guó)家明

2、顯感到雙邊國(guó)家的稅收不平衡，于是開(kāi)始有了征稅的愿望。從整個(gè)國(guó)際社會(huì)看，付款國(guó)——收入來(lái)源地對(duì)衛(wèi)星通訊，特別是電視信號(hào)的衛(wèi)星傳輸?shù)乃瞄_(kāi)始征稅的現(xiàn)象出現(xiàn)于20世紀(jì)90年代末。德國(guó)對(duì)盧森堡的一家衛(wèi)星公司征收了預(yù)提所得稅，但是最后被德國(guó)聯(lián)邦稅收法院撤銷。巴基斯坦也采取了同樣的舉措，但最終也被卡拉奇所得稅上訴法庭判決撤銷。 中國(guó)是最大的發(fā)展中國(guó)家，雖然有一定的衛(wèi)星通訊能力，但國(guó)際衛(wèi)星通訊需要依賴外國(guó)公司。中國(guó)國(guó)內(nèi)企業(yè)在與外國(guó)衛(wèi)星公司訂立合同時(shí)沒(méi)有預(yù)見(jiàn)到中國(guó)預(yù)提所得稅的問(wèn)題?；鶎佣悇?wù)部門(mén)在實(shí)際工作中碰到境內(nèi)公司向國(guó)外付款沒(méi)有代扣代繳所得稅的現(xiàn)象，于是向國(guó)家稅務(wù)總局請(qǐng)示。1998年11月12日國(guó)家稅務(wù)總局

3、發(fā)出《關(guān)于外國(guó)企業(yè)出租衛(wèi)星通訊線路所取得的收入征稅問(wèn)題的通知》，該《通知》指出，“外國(guó)公司、企業(yè)或其他組織將其所擁有的衛(wèi)星、電纜、光導(dǎo)纖維等通訊線路或其他類似設(shè)備，提供給中國(guó)境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)或個(gè)人使用所取得的收入，屬于《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱稅法）實(shí)施細(xì)則第六條規(guī)定的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的租金收入，應(yīng)依照稅法第十九條的規(guī)定計(jì)算征收企業(yè)所得稅?！?美國(guó)某公司與中國(guó)某電視臺(tái)簽定電視信號(hào)傳輸合同，《合同》約定由該公司負(fù)責(zé)將電視信號(hào)傳送到全球指定的地點(diǎn)。該公司在中國(guó)境內(nèi)沒(méi)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，而且不在中國(guó)領(lǐng)土或領(lǐng)空接收信號(hào)，電視信號(hào)是由中國(guó)境內(nèi)別的公司的衛(wèi)星發(fā)送到該公司擁有的位于外層空

4、間的一顆衛(wèi)星上。此外，根據(jù)中國(guó)有關(guān)規(guī)定，該電視臺(tái)的國(guó)際電視節(jié)目在中國(guó)境內(nèi)禁止下行和接收。這樣，一切可能避免的稅收管轄因素都預(yù)防到了。某市國(guó)稅局下屬部門(mén)依據(jù)上述《通知》對(duì)上述公司征收了預(yù)提所得稅。該公司不服，申請(qǐng)復(fù)議，并進(jìn)入了訴訟程序。 雖然案件針對(duì)的是某市國(guó)稅局的下屬部門(mén)作出的關(guān)于代扣代繳預(yù)提所得稅的決定，但爭(zhēng)議其實(shí)圍繞著總局《通知》的內(nèi)容展開(kāi)。本文主要針對(duì)《通知》，分析其國(guó)內(nèi)法與協(xié)定的基礎(chǔ)，同時(shí)也梳理了案件引出的一些值得反思的程序、體制問(wèn)題。《通知》涉及多項(xiàng)內(nèi)容，本文集中關(guān)注其中一項(xiàng)——衛(wèi)星。在正式分析之前，需要特別說(shuō)明的是，《通知》提到的情況是將衛(wèi)星提供給中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)使用，字面上沒(méi)有說(shuō)明

5、是將整個(gè)衛(wèi)星提供給境內(nèi)企業(yè)使用還是將衛(wèi)星的部分轉(zhuǎn)發(fā)器提供給境內(nèi)企業(yè)“使用”。假設(shè)是前者，那么就是境內(nèi)衛(wèi)星運(yùn)營(yíng)企業(yè)與國(guó)外的衛(wèi)星擁有者之間的設(shè)備租賃合同。就我個(gè)人有限的閱歷來(lái)說(shuō)，我不知道中國(guó)是否存在衛(wèi)星運(yùn)營(yíng)企業(yè)對(duì)外國(guó)衛(wèi)星的整租現(xiàn)象，但至少?gòu)亩愂仗幚韥?lái)說(shuō)，這種情況不存在任何難題。因此，如果不把《通知》解釋成無(wú)的放矢，那么我們就應(yīng)該將其理解為后一種情況。實(shí)際上《通知》被適用并產(chǎn)生爭(zhēng)議的正是后種情形，總局后來(lái)的批復(fù)也證明《通知》真實(shí)意思如此。 該《通知》之所以引起國(guó)內(nèi)和國(guó)際廣泛的興趣，不僅是因?yàn)樗趪?guó)際稅收管轄權(quán)的灰色地帶獨(dú)樹(shù)一幟，在國(guó)際新興的棘手的法律難題上猛地下了一刀，而且因?yàn)椤锻ㄖ芳捌浜蟮膱?zhí)行行

6、為發(fā)生在一個(gè)關(guān)鍵時(shí)刻：中國(guó)入世談判的最后階段和入世的開(kāi)端。盡管從案件處理上看，《通知》引出的問(wèn)題已經(jīng)水落石出，但是世人的興趣卻似乎方興未艾。作者寫(xiě)作本文的目的是想強(qiáng)調(diào)稅收法定主義的重要性和多層面的內(nèi)涵，以及面對(duì)新情況法律解釋?xiě)?yīng)該遵循的原則。 二、救濟(jì)過(guò)程的程序問(wèn)題 進(jìn)入實(shí)體的分析以前，有幾個(gè)程序問(wèn)題值得提出。本案涉及許多復(fù)雜的程序問(wèn)題，有些是以前出現(xiàn)過(guò)的，有些是受案法院以前沒(méi)有遇見(jiàn)過(guò)的。比如，被告資格、復(fù)議前置、義務(wù)履行前置、級(jí)別管轄、撤訴后是否可以繼續(xù)審理、外國(guó)專家證人出庭。下面選擇介述其中幾個(gè)問(wèn)題。 1、被告的確定 被告的確定是一個(gè)插曲，而且還非常復(fù)雜。這里牽涉到兩個(gè)問(wèn)題：一是總局，二是第

7、一次發(fā)出征稅通知的基層稽查局。 總局問(wèn)題。既然《通知》是案件的根源，那么，從訴訟角度來(lái)說(shuō)，首先就面臨一個(gè)問(wèn)題：能否直接針對(duì)《通知》起訴國(guó)家稅務(wù)總局？之所以提出這個(gè)問(wèn)題是因?yàn)楸景杆鏍?zhēng)議在國(guó)內(nèi)是新問(wèn)題，沒(méi)有先例，在國(guó)際上也是新問(wèn)題，不是基層稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)所能回答的，在復(fù)議與訴訟過(guò)程中，被告也強(qiáng)調(diào)是執(zhí)行總局的《通知》，而且專門(mén)請(qǐng)示過(guò)總局。原告在尋求救濟(jì)的整個(gè)過(guò)程中總深深地感覺(jué)到面對(duì)的不是真正的被告。 從訴訟策略上說(shuō)，當(dāng)然應(yīng)該以具體征稅機(jī)關(guān)為被告，因?yàn)槿绻半U(xiǎn)起訴總局不被法院支持，以被告不適格駁回起訴的話，又得重來(lái)一遍，非常不經(jīng)濟(jì)。而且涉外稅收爭(zhēng)議按照協(xié)定的規(guī)定，可以由雙邊政府協(xié)調(diào)，如果直接起訴總局，

8、那就不留余地了。但是作為一個(gè)理論問(wèn)題我們有必要探討。 反對(duì)的法律理由是，《通知》是抽象行政行為，不針對(duì)任何特定的納稅主體，因此沒(méi)有對(duì)其權(quán)益造成具體直接的不利影響。按照《行政訴訟法》及其司法解釋的規(guī)定，《通知》不可訴。這個(gè)理由在現(xiàn)存的法律制度下是成立的。但是理論界一直主張廢除《行政訴訟法》對(duì)抽象行政行為的排除規(guī)定，現(xiàn)在有些研究報(bào)告已經(jīng)明確建議修改《行政訴訟法》，把抽象行政行為納入司法審查。具體理由這里不再敘述。 隨便翻開(kāi)《中華人民共和國(guó)涉外稅收法律法規(guī)匯編》，我們發(fā)現(xiàn)其中收錄的百分之九十以上的文件都是總局通知。如果將來(lái)抽象行政行為納入訴訟，總局可能不堪應(yīng)付。這種現(xiàn)象其實(shí)反映了我們稅收領(lǐng)域的行政政

9、策主義傾向，與法定主義或議會(huì)主義原則相悖。在社會(huì)從法律虛無(wú)主義轉(zhuǎn)向法治的過(guò)程中，大量的規(guī)章及行政解釋的存在比之法律闕如，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)各行其是總要好。但稅收中的政策倚重應(yīng)該及時(shí)上升、轉(zhuǎn)換成法定主義。 稽查局問(wèn)題。由于最初具體對(duì)外行文征稅的主體是稽查局，人們可能獲得的第一反映是起訴稽查局。但是，稽查局在法律上沒(méi)有明確的地位。這是我國(guó)稅收政策主義的另一個(gè)表現(xiàn)。所謂法定主義，除了征稅的種類、幅度等實(shí)體內(nèi)容由選舉產(chǎn)生的代表通過(guò)法律設(shè)定之外，還意味著征稅機(jī)關(guān)的法定主義。我們注意到稅務(wù)總局自己發(fā)文強(qiáng)調(diào)過(guò)該機(jī)構(gòu)的主體地位，但是，這在法律上是無(wú)效的，因?yàn)樾姓C(jī)關(guān)的創(chuàng)設(shè)權(quán)屬于議會(huì)（人大）。 基于上述考慮，最初起訴

10、的是稽查局的上級(jí)機(jī)構(gòu)。在訴訟過(guò)程中，被告表示退稅，原告撤訴。幾天后，一個(gè)稅務(wù)分所作出了同樣內(nèi)容的決定。原告又重新走了一遍復(fù)議和起訴。表面上看，原告在訴訟策略上失敗了。但是從堅(jiān)持稅收法定主義的立場(chǎng)來(lái)看，原告保持了一致性，而不是只問(wèn)該不該納稅而不管誰(shuí)來(lái)征稅，所以在原則的意義上原告是成功的。 2、納稅義務(wù)履行前置和復(fù)議前置。 納稅義務(wù)履行前置。在行政法學(xué)上有一個(gè)傳統(tǒng)說(shuō)法，這就是訴訟不停止執(zhí)行的原則。這被認(rèn)為是行政行為的效力特征之一。但是，在實(shí)際的行政決定行文和操作上，我們?cè)S多情況下又走了相反的方向。一般的行政決定最后都會(huì)寫(xiě)明復(fù)議和訴訟的期限，限期不復(fù)議或起訴的，行政決定就進(jìn)入執(zhí)行階段。而且《行政訴訟

11、法》也規(guī)定了訴訟期間可以申請(qǐng)停止執(zhí)行。訴訟不停止執(zhí)行的原則現(xiàn)在受到質(zhì)疑。有人提出立法建議，主張改為訴訟過(guò)程中停止執(zhí)行為原則，執(zhí)行為例外。行政決定如果關(guān)涉重大緊急的公共利益，可以直接執(zhí)行，否則最好不要在復(fù)議或訴訟期間執(zhí)行，以免給當(dāng)事人造成不可彌補(bǔ)的損失。 稅收征管中行政決定的執(zhí)行頗具特色。從執(zhí)行意義上《征管法》將行政決定分成兩類：第一類是納稅爭(zhēng)議，對(duì)于這一類爭(zhēng)議實(shí)行納稅義務(wù)履行前置和復(fù)議前置的原則?！抖愂照鞴芊ā返谖迨鶙l規(guī)定，“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定交納或者解繳稅款及滯納金，然后可以”申請(qǐng)復(fù)議，不服復(fù)議可以上訴。第二類是其它行

12、政爭(zhēng)議，對(duì)于這一類爭(zhēng)議遵循一般行政爭(zhēng)議的常規(guī)道路。第五十六條規(guī)定，對(duì)于稅收處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施和稅收保全措施不服的，可以直接申請(qǐng)復(fù)議或訴訟，或在不服復(fù)議決定后起訴。逾期不申請(qǐng)復(fù)議或訴訟，又不履行義務(wù)的進(jìn)入強(qiáng)制執(zhí)行程序。 稅收爭(zhēng)議的義務(wù)履行前置原則，不是中國(guó)的獨(dú)創(chuàng)。贊成者的理由是，第一、稅收是國(guó)家基本利益，如果等到納稅人打完官司再收稅，國(guó)家財(cái)政無(wú)法保證；第二、納稅是公民的憲法義務(wù)或基本義務(wù)，基本義務(wù)優(yōu)先于法律權(quán)利；第三、如果納稅人勝訴，事后可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)退還稅款，不會(huì)給納稅人造成不可彌補(bǔ)的損失。但是，這三條理由都會(huì)遭到反駁。第一、征稅是對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的合法剝奪，它關(guān)涉國(guó)家的基本利益，同樣也損害公民的

13、基本利益或權(quán)利。那種以為救濟(jì)終結(jié)后再?gòu)?qiáng)制履行，國(guó)家財(cái)政就失去保證的想法過(guò)于天真。它假定了多數(shù)納稅人會(huì)走上復(fù)議或訴訟的道路。這種假定是不真實(shí)的，因?yàn)榇蚬偎臼且环N成本的消耗，納稅人即使想無(wú)理取鬧也必須進(jìn)行成本效益的計(jì)算。如果說(shuō)這還只是理論上的推斷，那我們可以通過(guò)行政訴訟的實(shí)證考察得出一個(gè)經(jīng)驗(yàn)判斷：老百姓不到萬(wàn)不得已是不會(huì)打官司的。第二、誠(chéng)然，納稅是基本義務(wù)，但是獲得正當(dāng)法律救濟(jì)的權(quán)利也是公民的基本權(quán)利。如果納稅義務(wù)優(yōu)先，那不是“花錢(qián)買(mǎi)”救濟(jì)嗎？第三、退還就不會(huì)有損失了嗎？這是對(duì)資本的靜止的機(jī)械的認(rèn)識(shí)，資本的價(jià)值是有時(shí)間性的，超過(guò)一定時(shí)間的補(bǔ)償，意義可能完全不同。而且，如果我們把事情設(shè)想得更復(fù)雜點(diǎn)，

14、比如納稅人是上市公司，突然被要求就某種收入納稅，那么，征稅的決定無(wú)疑會(huì)影響其股票行情。因此，從原則的意義上說(shuō)，應(yīng)該修改《稅收征管法》，使之與一般義務(wù)的履行一致，但我們可以考慮規(guī)定納稅義務(wù)的時(shí)效不因訴訟而中止，如果納稅人敗訴，需要加收滯納金。面對(duì)滯納金的風(fēng)險(xiǎn)，納稅人可以選擇是否先交納稅款。當(dāng)然，特殊情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以申請(qǐng)先予執(zhí)行。 前置還有兩個(gè)實(shí)際的理由。一個(gè)是，鑒于目前腐敗盛行的現(xiàn)狀，如果納稅人可以先不履行義務(wù)，那可能會(huì)為腐敗提供一個(gè)新的淵蔞。另一個(gè)是，目前人們的納稅意識(shí)本來(lái)就很薄弱，如果取消該原則，那勢(shì)必助長(zhǎng)偷稅漏稅之風(fēng)。上述兩點(diǎn)是經(jīng)驗(yàn)判斷，不能否定原則判斷的有效性，當(dāng)然對(duì)立法決策者來(lái)說(shuō)是

15、重要的。 復(fù)議前置。稅收爭(zhēng)議的復(fù)議前置原則一方面似乎強(qiáng)調(diào)了稅收爭(zhēng)議的專業(yè)性，但同時(shí)我們整個(gè)的行政復(fù)議體制又完全缺乏獨(dú)立性和公開(kāi)性。因此，復(fù)議連“流于形式”的評(píng)價(jià)都不配，因?yàn)樗狈ζ鸫a的形式公開(kāi)。這種體制下強(qiáng)調(diào)復(fù)議前置，其效果多數(shù)情況下就是多一道手續(xù)和多一份成本（盡管復(fù)議不收費(fèi)）。我不是要否定稅務(wù)案件的專業(yè)性，相反，我認(rèn)為稅務(wù)行政復(fù)議走專業(yè)行政裁判所的路子，吸收各專業(yè)領(lǐng)域的專家參加，實(shí)行準(zhǔn)司法程序。司法審查只負(fù)責(zé)法律爭(zhēng)議，而且最好設(shè)立專門(mén)的稅務(wù)法庭。 3、執(zhí)法主體的變更引發(fā)的程序問(wèn)題。 前面提到，雙方對(duì)稽查局的法律地位存在爭(zhēng)議，最后導(dǎo)致執(zhí)法主體的更換。前后兩個(gè)主體的行為是一個(gè)案件還是兩個(gè)案件呢？這不是吹毛求疵或犯法律專業(yè)癖。如果作為一個(gè)案件處理，那么原告可以要求法院繼續(xù)審理，節(jié)省時(shí)間和資金。但是，一種意見(jiàn)認(rèn)為新的主體作出的行為就是一個(gè)新的行政行為，對(duì)它不服，又得再重新起訴，而且是復(fù)議前置。由于新的主體地址有異，按照地域管轄的分工，起訴的法院也得變更。前后折騰又是差不多一年。同一個(gè)事由，同一個(gè)涉外分局的下屬兩個(gè)機(jī)構(gòu)，同一個(gè)原告，而且原告在程序上并無(wú)過(guò)錯(cuò)，一定要作為兩個(gè)案件處理，走兩遍程序，合理嗎？這充分暴露了我們稅收征管體制和復(fù)議制度的“煩人”，也引起我們反思我國(guó)法學(xué)的訴的概念、訴訟制度的目的和價(jià)值。