解讀新《醫(yī)院會計制度》中的“待沖基金”科目

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1、解讀新《醫(yī)院會計制度》中的“待沖基金”科目 新的《醫(yī)院會計制度》最重要的變化是增設(shè)了“待沖基金”、 “累計折舊”等科目，同時刪掉了“專用基金一修購基金”科 目?！按龥_基金”等科目的設(shè)置及一系列對財政補(bǔ)助、科教資金 的處理記賬方法的設(shè)計，巧妙地解決了固定資產(chǎn)計提折舊的問 題，又讓財政補(bǔ)助、科教資金在醫(yī)院的消耗過程一目了然。“待 沖基金”是一個全新的科目，通過設(shè)立和運(yùn)用該科目，在反映醫(yī) 院會計信息的同時反映了財政補(bǔ)助、科教項目收入的預(yù)算執(zhí)行信 息。 一設(shè)立“待沖基金”科目的必要性 “待沖基金”是指醫(yī)院在使用財政補(bǔ)助及科教資金購建固 定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或購買藥品、衛(wèi)生材料等庫存物

2、資所形成的， 留待計提資產(chǎn)折舊、攤銷或領(lǐng)用發(fā)出庫存物資時予以沖減的基 金。之所以要設(shè)立“待沖基金”科目，與舊醫(yī)院會計制度的不足 有關(guān)。公立醫(yī)院兼有企業(yè)和事業(yè)單位的特點(diǎn)，其會計制度有一定 的特殊性。一般事業(yè)單位會計核算以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，而醫(yī)院 會計制度和企業(yè)會計制度是以權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬為基礎(chǔ)，因為，醫(yī) 院有確定性的經(jīng)營收支，權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于完整地考核經(jīng)營性收 支的效益。對于財政補(bǔ)助收入和科教收入與支出的有關(guān)會計處理 與列報上舊制度存在著明顯缺陷。 1．對財務(wù)信息的列報反映不全面 在舊制度中，財政專項資金進(jìn)入醫(yī)院時，有兩種處理方法： 一是直接記入當(dāng)期收入，即借記貨幣資金，貸記

3、相關(guān)收入；二是 直接以增加基金來核算，即借記貨幣資金，貸記專用基金。這兩 種處理方法各有優(yōu)劣，當(dāng)由專用基金進(jìn)入時，其用途受到限制， 有利于實現(xiàn)資金?？顚Ｓ?，但卻不能在年報中收支列報得到完整 的描述。如政府撥入的醫(yī)療設(shè)備，在舊制度中只反映增加固定資 產(chǎn)和固定基金，這種處理方法，沒有將財政對醫(yī)院的投入在年內(nèi) 總收支中做出完整的反映。當(dāng)財政性下?lián)艿男拶徎饡r，也會有 這種情形發(fā)生。而以收入形式進(jìn)入的財政補(bǔ)助資金和科教項目資 金，雖然在收支年報中得到體現(xiàn)，但作為財政、科教基金的專用 性則體現(xiàn)得不充分。 2．對財政補(bǔ)助收入和科教收入消耗過程沒有完整而清晰的 反映 舊的醫(yī)院會計制度

4、對財政補(bǔ)助收入和科教收入的使用及消 耗信息未能在會計信息中充分體現(xiàn)。如科研項目收入進(jìn)入醫(yī)院 后，沒有專門的支出項目記錄相關(guān)業(yè)務(wù)活動，對于經(jīng)費(fèi)的流程缺 乏反映和監(jiān)控。對于財政性專用資金的支出，舊的醫(yī)院制度雖然 設(shè)立了“財政專項支出”科目進(jìn)行核算，但也僅是對已經(jīng)發(fā)生的 項目進(jìn)行記錄，并沒有將財政下?lián)艿馁Y金的消耗過程做出反映， 特別是用財政資金購買的固定資產(chǎn)來說，和醫(yī)院自有資金購入的 固定資產(chǎn)一樣，按期提取修購基金并進(jìn)入當(dāng)期費(fèi)用，使得無償性 的資金消耗也進(jìn)入了經(jīng)營性支出流中，違反了收支匹配原則，使 醫(yī)院的“收支結(jié)余”的信息失真。 3．固定資產(chǎn)凈值含糊不清 長期以來，舊的醫(yī)院制度

5、未設(shè)“累計折舊”科目，在固定資 產(chǎn)使用期間，以計提修購基金代替計提折舊，修購基金是按收入 的一定比例計提，這樣就不能如實反映固定資產(chǎn)的損耗程度。一 方面造成資產(chǎn)負(fù)債表在任何時點(diǎn)固定資產(chǎn)從購置到報廢賬面價 值一直不變，造成資產(chǎn)負(fù)債表在任何時點(diǎn)只反映固定資產(chǎn)的原始 價值，虛增了在其報廢之前各個會計期間的資產(chǎn)和凈資產(chǎn)總量； 另一方面也會造成固定資產(chǎn)使用期間成本低估，結(jié)余虛增，最終 會導(dǎo)致收支表提供的結(jié)余信息失真。 二“待沖基金”科目主要賬務(wù)處理 “待沖基金”的引入使用涉及到一系列財政和科教收入的 使用流程與相關(guān)科目。“待沖基金”科目的使用主要在：一是用 財政補(bǔ)助資金、科教項目資

6、金購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或購買藥 品、衛(wèi)生材料等物資時；二是在計提固定資產(chǎn)折舊、攤銷或領(lǐng)用 發(fā)出庫存物資時?！按龥_基金”科目設(shè)置“待沖財政基金”和 “待沖科教項目基金”兩個明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算。 第一，發(fā)生支出時的會計處理方法。使用財政補(bǔ)助、科教項 目收入購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或購買藥品、衛(wèi)生材料等庫存物 資發(fā)生支出時，會計處理分為兩種步驟兩個分錄來完成。以財政 補(bǔ)助資金為例，第一步是支出記錄環(huán)節(jié)，這一環(huán)節(jié)分為兩種情形： 一是當(dāng)資金由財政直接支付時，借記“財政項目補(bǔ)助支出”，貸 記“財政補(bǔ)助收入”；二是當(dāng)財政授權(quán)支付時，借記“財政項目 補(bǔ)助支出”等科目，貸記“零余額賬戶用

7、款額度”、“銀行存 款”等科目。這一步驟的目的在于記錄財政資金的開支過程；第 二步驟為資產(chǎn)記錄環(huán)節(jié)，同時借記“在建工程”、“固定資產(chǎn)”、 “無形資產(chǎn)”“庫存物資”等科目，貸記“待沖基金一待沖財政 基金”科目。 在上述會計處理中，出現(xiàn)一筆業(yè)務(wù)雙分錄的情況。在舊的醫(yī) 院會計制度中，雙分錄情形并不少見，如購買固定資產(chǎn)時，既要 同時增記固定資產(chǎn)（借）與固定基金（貸），同時減記專用基金― 修購基金（借）與銀行存款（貸），從而出現(xiàn)一筆業(yè)務(wù)兩個分錄 核算的情況。這一處理方法實質(zhì)上源于收付實現(xiàn)制中資金占用與 資金來源對應(yīng)的理念。新的醫(yī)院會計制度中，醫(yī)院使用自有資金 購買固定資產(chǎn)時，只需要

8、借記“固定資產(chǎn)”，貸記貨幣資金等相 關(guān)科目，并按財務(wù)制度提取折舊，而“固定基金”科目被廢止。 新的醫(yī)院會計制度中的雙分錄的主要目的是為了完整地記錄財 務(wù)信息，既要能對資產(chǎn)的變化做出記錄，也要將財政資金的支出 做出完整的描述。 第二，配套資金購買整體資產(chǎn)的會計處理。購買一個整體資 產(chǎn)中，部分資金由財政配套，部分由醫(yī)院自籌，這種業(yè)務(wù)的發(fā)生 在醫(yī)院購入固定資產(chǎn)中是常見的。假設(shè)一套專業(yè)的醫(yī)療設(shè)備價格 120萬元，財政配套資金60萬元，醫(yī)院自籌資金60萬元購入。 在財政直接支付方式下，醫(yī)院會計分兩個步驟分錄：一是借記固 定資產(chǎn)120萬元，貸記待沖基金60萬元，銀行存款或應(yīng)付賬款 等

9、60萬元，這是記錄資產(chǎn)的實際變化情況；二是借記財政項目 補(bǔ)助支出60萬元，貸記財政補(bǔ)助收入60萬元，這是記錄了財政 資金的實際支出情況。 第三，在提取折舊與耗用資產(chǎn)時的會計處理。新的醫(yī)院會計 制度的一個重大改變是固定資產(chǎn)要提取折舊。那么財政資金或科 教資金購入的固定資產(chǎn)（或配套資金部分），其折舊不能進(jìn)入醫(yī) 院醫(yī)療成本而是沖減待沖基金。如上例，120萬元的醫(yī)療設(shè)備， 使用年限為5年，使用4年已壞，報廢，那么4年提取折舊96 萬元，每年的提取折舊為：借記醫(yī)療業(yè)務(wù)成本和待沖基金各12 萬元，貸記累計折舊24萬元。轉(zhuǎn)入清理時：借記固定資產(chǎn)清理 12萬元，待沖基金12萬元，累計折舊9

10、6萬元，貸記固定資產(chǎn) 120萬元。 第四，領(lǐng)用、發(fā)出財政補(bǔ)助、科教項目資金形成的庫存物資 時，要按發(fā)出物資所對應(yīng)的待沖基金金額，借記“待沖基金”， 貸記“庫存物資”。 第五，處置、盤虧財政補(bǔ)助、科教項目資金形成的固定資產(chǎn)、 無形資產(chǎn)，以及財政補(bǔ)助、科教項目資金形成的庫存物資發(fā)生盤 虧、變質(zhì)、毀損的，在進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理的同時，按該項資產(chǎn)對 應(yīng)的尚未沖減完畢的待沖基金數(shù)額，借記“待沖基金”，貸記 “固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“庫存物資”等科目。 從上面“待沖基金”科目使用流程可看出，用財政性資金購 買資產(chǎn)形成支出時，在反映預(yù)算支出發(fā)生的同時，所形成的資產(chǎn)預(yù)存在“待沖基金”中，

11、資產(chǎn)計提折舊時，非財政性資金所形成資產(chǎn)計提部分形成成本費(fèi)用，財政性資金形成部分不反映為成本費(fèi)用，而是沖銷“待沖基金”，在資產(chǎn)提足折舊后，待沖基金的余額為零。提足折舊前資產(chǎn)報廢，在資產(chǎn)沖銷的同時將該資產(chǎn)所對應(yīng)的尚未沖銷的待沖基金一并沖銷。待沖基金的余額實質(zhì)是財政性資金形成的資產(chǎn)在醫(yī)院的經(jīng)營活動中未消耗部分。財政部門 可以通過“待沖基金”這一科目將財政性資金和非財政性資金形成的資產(chǎn)分開，對財政性資金形成的資產(chǎn)進(jìn)行過程性管理。 “待沖基金”科目同時反映了預(yù)算信息和財務(wù)信息，在會計核算 的同時，兼顧滿足預(yù)算需要，達(dá)到加強(qiáng)預(yù)算管理，強(qiáng)化預(yù)算約束的目的，這也符合在新醫(yī)改實施中國家對醫(yī)院投入較大，醫(yī)院

12、的 公益屬性逐漸突出的形勢要求。 三“待沖基金”科目的優(yōu)點(diǎn) “待沖基金”及相關(guān)科目的設(shè)置，區(qū)分開了以不同資金來源購置固定資產(chǎn)提取折舊的會計處理方法，即醫(yī)院以醫(yī)療服務(wù)收入 形成的固定資產(chǎn)折舊計入各期醫(yī)療成本，有利于完善醫(yī)療成本的 核算范圍，夯實醫(yī)療成本數(shù)據(jù)，體現(xiàn)醫(yī)療成本與醫(yī)療收入之間的配比關(guān)系；對財政補(bǔ)助及科教項目資金形成的固定資產(chǎn)折舊不計入醫(yī)療成本，既可更好地體現(xiàn)醫(yī)院補(bǔ)償機(jī)制，又有利于按照預(yù)算管理要求，對財政項目收支和科教項目收支及結(jié)余進(jìn)行核算。 “待沖基金”科目的使用，使財政和科教資金在醫(yī)院使用、消耗過程的財務(wù)信息得到完整的反映；又通過與財政和科教支出的搭配使用，用雙分錄的形式同時反映財政和科教支出信息與資產(chǎn)變動的信息，使財務(wù)信息更完整；也更好地解決了財政和科教資金購入固定資產(chǎn)計提折舊的難題。