醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》與《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的修改研究

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1、 《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》與《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的 修 改 研 究 中標(biāo)學(xué)會(huì)：福建省衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)學(xué)會(huì) 課題負(fù)責(zé)人：董星明 課題主要研究人員：董星明 王偉琴 李 紅 陳新平 張 敏 蔡和妹 陳 云 林 燕 游在農(nóng) 課題報(bào)告執(zhí)筆人：董星明 林 燕 目 錄 摘要………………………………………………………………………322 1 研究的背景和目的…………………………………………………323 2 研究策略 ……………………………………………………………323 3 研究?jī)?nèi)容…………………

2、…………………………………………324 4 研究結(jié)果……………………………………………………………326 5 對(duì)營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)及會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的指導(dǎo)原則……………347 6 小結(jié)…………………………………………………………………348 7 附主要報(bào)表校式……………………………………………………349 《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》與《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》 的修改研究 摘 要 近幾年來(lái)，特別是加入WTO后，我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)體制發(fā)生了重大變化，而醫(yī)療衛(wèi)生體制的改革一直在探索前進(jìn)。作為會(huì)計(jì)

3、研究工作者如何使醫(yī)院財(cái)務(wù)制度與會(huì)計(jì)制度跟上醫(yī)療體制改革的步伐，設(shè)計(jì)出一套科學(xué)合理的、滿足醫(yī)院快速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)管理和核算需要的財(cái)務(wù)及會(huì)計(jì)制度是我們的責(zé)任。因此，我們課題組在福建省衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)學(xué)會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)下，在省衛(wèi)生廳計(jì)財(cái)處、各級(jí)衛(wèi)生行政部門(mén)和醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的大力支持下，經(jīng)過(guò)四個(gè)月的研究，提出了對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)制度和醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的修改理由與修改意見(jiàn)。 現(xiàn)行的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》對(duì)加強(qiáng)公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算、規(guī)范醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)管理行為起到了重要的作用。但是，隨著公立醫(yī)院產(chǎn)權(quán)制度改革的不斷深入，許多公立醫(yī)院已逐步從過(guò)去單一的國(guó)家所有制轉(zhuǎn)變成不同所有制性質(zhì)的醫(yī)院，加上各種不同所有制醫(yī)院之間在經(jīng)營(yíng)活

4、動(dòng)過(guò)程中也希望尋求一個(gè)橫向比較的“尺子”。因此，《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》修改后，除應(yīng)滿足非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算需要外，還應(yīng)為營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供輔助核算參考依據(jù)。 本次課題研究主要是根據(jù)國(guó)家當(dāng)前對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)改革的一些政策傾向和國(guó)家對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的改革趨勢(shì)，參考了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（試行）和《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》等，用科學(xué)、發(fā)展的觀點(diǎn)對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院財(cái)務(wù)制度與醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行情況進(jìn)行了分析與研究，提出了修改理由與建議，以滿足不同類(lèi)型非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算的需要。側(cè)重從以下幾個(gè)層面進(jìn)行了闡

5、述： ⑴ 提出了要完善資產(chǎn)、投資核算與管理，真實(shí)反映醫(yī)院的固定資產(chǎn)凈值，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的建議；⑵ 在完善凈資產(chǎn)的管理方面，提出了建立醫(yī)院資本金制度的構(gòu)想；⑶ 提出了要對(duì)資產(chǎn)重組的核算和管理作出規(guī)定的建議；⑷ 提出了要借鑒企業(yè)福利基金提取辦法，修改醫(yī)院的福利基金管理制度建議；⑸ 建立成本核算管理體系，制定較為科學(xué)的成本核算流程，細(xì)化成本核算；⑹ 完善薪酬分配核算制度；⑺ 提出了修改結(jié)余分配核算辦法的設(shè)想；⑻ 對(duì)于托管等新經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)要本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和管理；⑼ 要對(duì)非營(yíng)利性醫(yī)院有關(guān)納稅的核算和管理作出明確規(guī)定；⑽ 提出了建立新的醫(yī)院會(huì)計(jì)報(bào)告體系的構(gòu)想，增加了現(xiàn)金流

6、量表、并強(qiáng)調(diào)對(duì)醫(yī)院的會(huì)計(jì)信息披露做出規(guī)定。 這次對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)及會(huì)計(jì)制度的修改研究，雖然時(shí)間短，但是課題組首次提出了一些新的想法，也許會(huì)對(duì)下次新的醫(yī)院財(cái)務(wù)制度和醫(yī)院會(huì)計(jì)制度有一定的參考價(jià)值。 關(guān)鍵詞：醫(yī)院財(cái)務(wù);會(huì)計(jì)制度;修改研究 1 研究的背景和目的 1.1 研究背景 近年來(lái)，特別是加入WTO后，我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)體制發(fā)生了重大變化。對(duì)于醫(yī)療衛(wèi)生部門(mén)來(lái)說(shuō)，2000年國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)了國(guó)務(wù)院體改辦等部門(mén)制定的《關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的指導(dǎo)意見(jiàn)》和一系列衛(wèi)生改革配套文件，啟動(dòng)了新一輪的醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)改革。以上的改革政策出臺(tái)后，全國(guó)各地醫(yī)療機(jī)構(gòu)相繼進(jìn)行了不同程度的、形式多樣的改革；醫(yī)院產(chǎn)權(quán)制度

7、改革不斷深化，投資主體呈現(xiàn)多元化態(tài)勢(shì)，管理模式也發(fā)生了很大的變化。財(cái)政部和衛(wèi)生部在1998年頒發(fā)的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》已不能滿足快速發(fā)展的醫(yī)院管理的需要。為此，對(duì)《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的研究與修改迫在眉睫。 近一個(gè)時(shí)期以來(lái)，新聞媒體根據(jù)國(guó)務(wù)院發(fā)展研究中心社會(huì)發(fā)展研究部的醫(yī)改報(bào)告《目前中國(guó)的醫(yī)療衛(wèi)生體制改革基本上是不成功的》進(jìn)行了大量的評(píng)論，很大一部分是贊同不成功的。但是，也有評(píng)論認(rèn)為目前的醫(yī)改困局，不是政府沒(méi)管，而是不該管的管了，該管的沒(méi)管到位。政府在科學(xué)監(jiān)管的前提下，醫(yī)療衛(wèi)生適度市場(chǎng)化，應(yīng)可以在很大程度上杜絕回扣、紅包等丑陋現(xiàn)象。一個(gè)公平競(jìng)爭(zhēng)、運(yùn)行良好、不存在暴利

8、的醫(yī)療市場(chǎng)，是深受老百姓歡迎的。衛(wèi)生部也表示，新的醫(yī)改方案有望在年底啟動(dòng)，那么，新的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》更應(yīng)該需要配套出臺(tái)。 1.2 研究目的 對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)制度與會(huì)計(jì)制度進(jìn)行修改研究，就是想要通過(guò)對(duì)不同經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和不同類(lèi)型醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的研究，依據(jù)國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)和政策，對(duì)現(xiàn)行的公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中不適應(yīng)當(dāng)前衛(wèi)生改革與醫(yī)院經(jīng)濟(jì)核算的現(xiàn)狀予以分析，指出存在的問(wèn)題，提出研究修改的理由和意見(jiàn)，以滿足快速發(fā)展的各級(jí)各類(lèi)非營(yíng)利性醫(yī)院財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算的需要，使醫(yī)院會(huì)計(jì)信息更加客觀、全面、真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)、經(jīng)營(yíng)成果，適應(yīng)現(xiàn)代醫(yī)院管理的要求。同時(shí)，也對(duì)營(yíng)利性醫(yī)療

9、機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算提出指導(dǎo)原則。 2 研究策略 2.1 研究方法 針對(duì)我國(guó)現(xiàn)在醫(yī)院管理模式的具體情況，主要是從以下方面展開(kāi)研究： 2.1.1 查閱有關(guān)文獻(xiàn)資料并予以比較，包括檢索目前我國(guó)各類(lèi)行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)制度與會(huì)計(jì)制度，了解我國(guó)會(huì)計(jì)改革動(dòng)向，參考學(xué)術(shù)界的各種觀點(diǎn)，并關(guān)注國(guó)際上的會(huì)計(jì)改革最新動(dòng)態(tài)。 2.1.2 調(diào)查分析。一是選擇不同類(lèi)型（綜合、中醫(yī)、專(zhuān)科）、不同級(jí)別和不同性質(zhì)（非營(yíng)利性、營(yíng)利性）的醫(yī)院進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查研究；二是發(fā)放調(diào)查問(wèn)卷，并將其匯總、分析，發(fā)放的范圍包括部分省、市、縣級(jí)醫(yī)院。 2.1.3 舉辦福州市區(qū)三級(jí)、二級(jí)醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)骨干專(zhuān)題研討班，對(duì)一些熱點(diǎn)、難

10、點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行研究，集思廣益。 2.1.4 政策咨詢(xún)。走訪財(cái)政、衛(wèi)生行政部門(mén)的相關(guān)人員及衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)方面的專(zhuān)家、學(xué)者，了解現(xiàn)行政策及改革趨勢(shì)。 2.2 研究的技術(shù)路線 根據(jù)國(guó)家法律、法規(guī)及相關(guān)政策的要求，結(jié)合新形勢(shì)下醫(yī)院在改革中出現(xiàn)的新問(wèn)題、新情況進(jìn)行調(diào)查研究，找出其共性和個(gè)性方面的問(wèn)題，提出現(xiàn)行《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的研究修改意見(jiàn)與建議。具體研究技術(shù)路線如下： 2.2.1 成立課題研究組。本課題在省衛(wèi)生廳計(jì)財(cái)處和福建省衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)學(xué)會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)和指導(dǎo)下，由福建省衛(wèi)生廳計(jì)財(cái)處主管財(cái)務(wù)管理的同志及省屬幾家大醫(yī)院的高級(jí)會(huì)計(jì)師或財(cái)務(wù)科長(zhǎng)組成課題研究組，并推選出課題負(fù)責(zé)人。由課題負(fù)責(zé)人統(tǒng)一組

11、織、協(xié)調(diào)課題研究的相關(guān)工作。 2.2.2 搜集相關(guān)資料。一是檢索相關(guān)文獻(xiàn)資料和國(guó)家法律、法規(guī)、相關(guān)政策；二是抽取樣本進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查；三是發(fā)放調(diào)查問(wèn)卷，廣泛收集各級(jí)各類(lèi)醫(yī)院對(duì)執(zhí)行現(xiàn)行《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中存在的困難和問(wèn)題以及意見(jiàn)和建議。 2.2.3 舉辦研討班。由省衛(wèi)生廳計(jì)財(cái)處和省衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)學(xué)會(huì)共同組織舉辦《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》改革研討班，集思廣益。 2.2.4 進(jìn)行對(duì)比分析。將現(xiàn)行《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》等相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行對(duì)比分析。 2.2.5 分析整理資料。對(duì)現(xiàn)場(chǎng)調(diào)研、問(wèn)卷調(diào)查、研討等形

12、式取得的資料，進(jìn)行分析整理，撰寫(xiě)出《醫(yī)院財(cái)會(huì)制度修改理由和修改意見(jiàn)》初稿。 2.2.6 組織專(zhuān)家論證。組織有關(guān)部門(mén)和衛(wèi)生系統(tǒng)的會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)專(zhuān)家學(xué)者，對(duì)《醫(yī)院財(cái)會(huì)制度修改理由和修改意見(jiàn)》進(jìn)行論證，進(jìn)一步修改完善《醫(yī)院財(cái)會(huì)制度修改理由和修改意見(jiàn)》。 2.2.7 正式提交《醫(yī)院財(cái)會(huì)制度修改理由和修改意見(jiàn)》。 3 研究?jī)?nèi)容 本次研究的內(nèi)容主要是了解和把握國(guó)家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的改革趨勢(shì)，參考《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（試行）和《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》等，用科學(xué)、發(fā)展的觀點(diǎn)對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院財(cái)務(wù)制度與醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行情況進(jìn)行分析與研

13、究，提出修改理由與建議，以滿足不同類(lèi)型非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算的需要。側(cè)重從以下幾個(gè)層面進(jìn)行闡述（見(jiàn)圖1）： 成立課題研究組 （計(jì)劃、組織、協(xié)調(diào)） 檢索文獻(xiàn)及相關(guān)法律、法規(guī)、政策 制作調(diào)查問(wèn)卷，發(fā)放至部分省、市、縣、鄉(xiāng)醫(yī)院 選擇現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查單位，聽(tīng)取意見(jiàn)和建議，搜集新的經(jīng)濟(jì)事例典型資料等 舉辦研討班，對(duì)調(diào)查中提出的問(wèn)題、建議和意見(jiàn)進(jìn)行討論。 比較醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度與事業(yè)、企業(yè)制度的異同 醫(yī)院現(xiàn)有財(cái)務(wù)制度與會(huì)計(jì)制度局限分析 分析整理資料 形成修改初稿 專(zhuān)家論證 正

14、式提交《醫(yī)院財(cái)會(huì)制度修改理由和修改意見(jiàn)》 圖1 研究技術(shù)路線 （1）完善資產(chǎn)、投資核算與管理，真實(shí)反映固定資產(chǎn)凈值，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；（2）完善凈資產(chǎn)的管理，建立醫(yī)院資本金制度；（3）對(duì)資產(chǎn)重組的核算和管理作出規(guī)定；⑷借鑒企業(yè)福利基金提取辦法，修改醫(yī)院福利基金管理制度；⑸建立成本核算體系，制定較為科學(xué)的成本核算流程，細(xì)化成本核算；⑹完善薪酬分配核算制度；⑺修改結(jié)余分配核算辦法；⑻對(duì)于托管等新經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和管理；⑼對(duì)非營(yíng)利性醫(yī)院有關(guān)納稅的核算和管理作出規(guī)定；⑽建立新的醫(yī)院會(huì)計(jì)報(bào)告體系，增加現(xiàn)金流量表、對(duì)醫(yī)院的會(huì)計(jì)信息披露做出規(guī)定；⑾

15、完善醫(yī)院會(huì)計(jì)清算辦法。 4 研究結(jié)果 為了比較全面地了解各級(jí)各類(lèi)醫(yī)療機(jī)構(gòu)在執(zhí)行《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中對(duì)制度的總體看法，我們根據(jù)設(shè)計(jì)的研究技術(shù)路線于2005年6月下發(fā)了51份調(diào)查問(wèn)卷。結(jié)果，有96.08%的醫(yī)院認(rèn)為對(duì)現(xiàn)行制度應(yīng)作修改(見(jiàn)表1)。因此，我們按照會(huì)計(jì)要素的順序進(jìn)行了分析論證，并提出了如下修改理由和修改意見(jiàn)。 表1 對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院財(cái)務(wù)及會(huì)計(jì)制度是否應(yīng)該修改的調(diào)查 醫(yī)院類(lèi)別 被調(diào)查醫(yī)院數(shù)（所） 回答是（或?qū)?、同意? 回答不是（或不對(duì)、不同意） 醫(yī)院數(shù)（所） 占被調(diào)查(%) 醫(yī)院數(shù)（所） 占被調(diào)查(%) 省屬醫(yī)療單位（三級(jí)醫(yī)院） 9 9 1

16、00.00 0 0.00 地（市）級(jí)醫(yī)療單位（三級(jí)醫(yī)院） 25 24 96.00 1 4.00 縣（市）級(jí)醫(yī)療單位（二級(jí)醫(yī)院） 17 16 94.12 1 5.88 合 計(jì) 51 49 96.08 2 3.92 4.1 對(duì)《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》總則的修改 現(xiàn)行的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》對(duì)加強(qiáng)公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算、規(guī)范醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)管理行為起到了重要的作用。但是，隨著公立醫(yī)院產(chǎn)權(quán)制度改革的不斷深入，許多公立醫(yī)院已逐步從過(guò)去單一的國(guó)家所有制轉(zhuǎn)變成不同所有制性質(zhì)的醫(yī)院，加上各種不同所有制醫(yī)院之間在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中也希望尋求一

17、個(gè)橫向比較的“尺子”。因此，《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》修改后，除應(yīng)滿足非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算需要外，還應(yīng)為營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供輔助核算參考依據(jù)。 4.1.1 制度依據(jù) 現(xiàn)行《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》制定的主要依據(jù)是財(cái)政部1996年的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》和1997年頒發(fā)的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（試行）已不適應(yīng)當(dāng)前改革的需要，本身就應(yīng)該修改。因此，在制定新的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》時(shí)，我們不僅要依據(jù)《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，還應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和最新的國(guó)家醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的政策。 4.1.2 適用范圍 按照設(shè)計(jì)初期的想法，我們?cè)?/p>

18、圖將營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)和非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)及會(huì)計(jì)制度融為一體，制定統(tǒng)一的財(cái)務(wù)及會(huì)計(jì)制度。但是，調(diào)查結(jié)果發(fā)現(xiàn)有84.31%的醫(yī)院不贊同這一觀點(diǎn)，而且醫(yī)院級(jí)別越高，越是不贊同（見(jiàn)表2）。 表2 對(duì)營(yíng)利性和非營(yíng)利性醫(yī)院財(cái)務(wù)及會(huì)計(jì)制度是否應(yīng)分開(kāi)制定的調(diào)查 醫(yī)院類(lèi)別 被調(diào)查醫(yī)院數(shù)（所） 回答是（或?qū)Α⑼猓? 回答不是（或不對(duì)、不同意） 醫(yī)院數(shù)（所） 占被調(diào)查% 醫(yī)院數(shù)（所） 占被調(diào)查% 省屬醫(yī)療單位（三級(jí)醫(yī)院） 9 9 100.00 0 0.00 地（市）級(jí)醫(yī)療單位（三級(jí)醫(yī)院） 25 21 84.00 4 16.00 縣（市）級(jí)醫(yī)療單位（二級(jí)醫(yī)院）

19、17 13 76.47 4 23.53 合 計(jì) 51 43 84.31 8 15.69 因此，我們認(rèn)為修改后新的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》主要是滿足各級(jí)各類(lèi)非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算需要。同時(shí)，為民營(yíng)、個(gè)體、合作、合資等醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算提供輔助核算及同級(jí)別醫(yī)療機(jī)構(gòu)對(duì)比分析的參考依據(jù)。 4.1.3 醫(yī)院性質(zhì) 國(guó)有公立醫(yī)院與其他營(yíng)利性醫(yī)院由于所有制性質(zhì)不同、承擔(dān)的社會(huì)職能不同，在醫(yī)院的性質(zhì)上應(yīng)分別定性。即公立非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)是承擔(dān)一定福利職能的社會(huì)公益性事業(yè)單位，不以營(yíng)利為目的。而營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)則是依法成立的為社會(huì)提供各種醫(yī)療服務(wù)的社會(huì)公益

20、事業(yè)單位。 4.1.4 醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的一般原則 會(huì)計(jì)核算的一般原則是進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的指導(dǎo)思想和衡量會(huì)計(jì)工作成敗的標(biāo)準(zhǔn)，具體包括衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的客觀性、可比性、一貫性、相關(guān)性、及時(shí)性、明晰性原則，規(guī)范會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量的權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比性、歷史成本、劃分收益性支出與資本性支出原則，以及對(duì)上述原則起補(bǔ)充修正的謹(jǐn)慎性、重要性、實(shí)質(zhì)重于形式原則。 現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中指出：“醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算除采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外，均按照《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的一般原則和本制度的要求進(jìn)行?！倍谀壳啊妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》中明確列出的會(huì)計(jì)核算的一般原則僅包括：客觀性、相關(guān)性、可比性、一致性、及時(shí)性、明晰性、配

21、比性、專(zhuān)款專(zhuān)用、歷史成本及重要性?，F(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度對(duì)一般原則的規(guī)定并不明確和完整，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。 4.1.4.1 未明確謹(jǐn)慎性原則。謹(jǐn)慎性原則是指在存在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不確定性因素的情況下做出職業(yè)判斷時(shí)，保持必要的謹(jǐn)慎，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益，少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用，但也不得設(shè)置秘密準(zhǔn)備，它是對(duì)歷史成本原則的修正。目前醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)不確定性的特點(diǎn)日益明顯，有必要引入謹(jǐn)慎性原則，合理計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，為真實(shí)地反映資產(chǎn)及其他會(huì)計(jì)要素創(chuàng)造條件。 4.1.4.2 未規(guī)定實(shí)質(zhì)重于形式原則。實(shí)質(zhì)重于形式原則指會(huì)計(jì)主體應(yīng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行核算，而不應(yīng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。在

22、當(dāng)前醫(yī)院的核算中，托管、資產(chǎn)重組等新經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)不斷涌現(xiàn)，本著這樣的原則判斷事實(shí)并在會(huì)計(jì)信息上予以反映，才有利于醫(yī)院會(huì)計(jì)信息使用者的決策。 4.1.4.3 未規(guī)定劃分收益性與資本性支出原則。資本性支出的效益可以在幾個(gè)連續(xù)的會(huì)計(jì)期間發(fā)揮作用，收益性支出的效益只在當(dāng)期發(fā)揮作用，二者各不相同。而支出核算作為醫(yī)院會(huì)計(jì)核算中重要的一部分內(nèi)容，對(duì)其進(jìn)行合理地劃分則有利于真實(shí)地反映醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果，同時(shí)也可以避免隨意列支各類(lèi)支出所造成的收支結(jié)余不實(shí)。 4.1.4.4 部分原則的內(nèi)涵應(yīng)進(jìn)一步充實(shí)。首先，權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)明確指出其含義。其次，《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》中針對(duì)重要性原則僅指出“對(duì)于重要的

23、業(yè)務(wù)事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)反映?！睂?shí)際上，應(yīng)進(jìn)一步明確，對(duì)于重要的交易或事項(xiàng)，必須按照規(guī)定的程序和方法予以處理，并在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中予以充分準(zhǔn)確的披露。 4.2 關(guān)于會(huì)計(jì)要素 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確規(guī)定會(huì)計(jì)要素為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)六大要素，而現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》卻回避“利潤(rùn)”要素，將醫(yī)院會(huì)計(jì)要素定義為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出五大要素，這是不完整的。醫(yī)院雖不是企業(yè)，但實(shí)際上它是一個(gè)獨(dú)立核算的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，它的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)也一定會(huì)形成經(jīng)營(yíng)成果。 4.3 資產(chǎn)要素分析 4.3.1 關(guān)于資產(chǎn)的概念 現(xiàn)行《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》將資產(chǎn)定義為“醫(yī)院擁有或控制，能以貨幣計(jì)量，并能給醫(yī)院帶來(lái)

24、一定的經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源。”這種定義更多的是從醫(yī)院的所有權(quán)或控制權(quán)角度出發(fā)，強(qiáng)調(diào)必須是醫(yī)院擁有或控制的。但實(shí)際上，不論會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)如何，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源一旦被擁有或控制，經(jīng)濟(jì)利益才是其引起關(guān)注的核心。借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)制度及新頒布的《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》對(duì)資產(chǎn)的定義，可以將醫(yī)院的資產(chǎn)定義為“過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的由醫(yī)院擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給醫(yī)院帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)能力?！? 4.3.2 完善固定資產(chǎn)的核算與管理 4.3.2.1 固定資產(chǎn)的構(gòu)成標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題 現(xiàn)行《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》將資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)規(guī)定為：“一般設(shè)備單位價(jià)值500元以上，專(zhuān)用設(shè)備單位價(jià)值在800元以上，使用期限一年以上，

25、并在使用過(guò)程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)?！?同時(shí)又規(guī)定“單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但耐用時(shí)間在一年以上的大批同類(lèi)物資也作為固定資產(chǎn)管理?！?這一標(biāo)準(zhǔn)顯然定得太低，可以參照企業(yè)的水準(zhǔn)來(lái)制定。 另一方面，隨著科技的發(fā)展，大批同類(lèi)物資如簡(jiǎn)單家具等的購(gòu)進(jìn)價(jià)格會(huì)進(jìn)一步下降，再加上這類(lèi)物品易損壞，更換頻繁，核算工作量大，將這樣的物資也作為固定資產(chǎn)管理，既不符合會(huì)計(jì)重要性的原則，又加大了管理成本。實(shí)際上可以將其列入“低值易耗品”，加強(qiáng)低值易耗品在用與在庫(kù)的管理，通過(guò)五五攤銷(xiāo)或一次性攤銷(xiāo)的方式予以核算。 4.3.2.2 在真實(shí)揭示固定資產(chǎn)價(jià)值上存在的問(wèn)題 為了深入了解現(xiàn)行財(cái)務(wù)及會(huì)計(jì)制度對(duì)資產(chǎn)管理和核

26、算的執(zhí)行情況，我們對(duì)收回的51份調(diào)查問(wèn)卷進(jìn)行了分析，結(jié)果有41家醫(yī)院認(rèn)為現(xiàn)行制度反映的資產(chǎn)是不真實(shí)的（見(jiàn)表3）。 表3 對(duì)現(xiàn)行制度是否真實(shí)反映醫(yī)院資產(chǎn)的調(diào)查 醫(yī)院類(lèi)別 被調(diào)查醫(yī)院數(shù)（所） 回答是（或?qū)?、同意? 回答不是（或不對(duì)、不同意） 醫(yī)院數(shù)（所） 占被調(diào)查(%) 醫(yī)院數(shù)（所） 占被調(diào)查(%) 省屬醫(yī)療單位（三級(jí)醫(yī)院） 9 1 11.11 8 88.89 地（市）級(jí)醫(yī)療單位（三級(jí)醫(yī)院） 25 6 24.00 19 76.00 縣（市）級(jí)醫(yī)療單位（二級(jí)醫(yī)院） 17 3 17.65 14 82.35 合 計(jì) 51 10 19.

27、61 41 80.39 現(xiàn)行醫(yī)院財(cái)務(wù)制度與會(huì)計(jì)制度有幾項(xiàng)規(guī)定：（1）醫(yī)院的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值是按歷史成本反映的；（2）除非存在待處理固定資產(chǎn)損溢或未付清租金的融資租賃固定資產(chǎn)，固定基金必然與固定資產(chǎn)相等；（3）按固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的一定比例提取修購(gòu)基金并列入支出，專(zhuān)用于固定資產(chǎn)的更新與大型修繕。這些規(guī)定存著許多的缺陷。 第一，損耗無(wú)法真實(shí)反映，凈資產(chǎn)不真實(shí)。 固定資產(chǎn)的使用是伴隨著損耗的，這種損耗包括有形損耗（即在使用過(guò)程中實(shí)體器件的磨損）和無(wú)形損耗（即由于技術(shù)進(jìn)步及外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響而造成的減值）。現(xiàn)行制度以“固定資產(chǎn)”與“固定基金”同時(shí)反映固定資產(chǎn)價(jià)值，這種原值的反映只可以體現(xiàn)歷史

28、成本。雖然醫(yī)院也計(jì)提修購(gòu)基金，但在資產(chǎn)負(fù)債表上固定資產(chǎn)仍以原值列示，無(wú)法反映其有形損耗。另外，由于科技的發(fā)展，醫(yī)院專(zhuān)業(yè)設(shè)備必然受到技術(shù)、經(jīng)濟(jì)、法律等多方面因素的影響，客觀上會(huì)使其賬面價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)值出現(xiàn)背離，而目前制度中尚未根據(jù)謹(jǐn)慎性原則為固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，無(wú)法反映固定資產(chǎn)的無(wú)形損耗。 固定基金是固定資產(chǎn)占用的資金，既然前面已提到固定資產(chǎn)是有損耗的，其占用的資金也應(yīng)是遞減的，而現(xiàn)行固定基金以固定資產(chǎn)賬面原值反映則會(huì)使凈資產(chǎn)虛增。也就是說(shuō)，“固定基金”應(yīng)減去提取的“修購(gòu)基金”后才能列為凈資產(chǎn)。 第二，固定資產(chǎn)的購(gòu)置過(guò)分強(qiáng)調(diào)資金來(lái)源。 現(xiàn)行制度要求固定資產(chǎn)與固定基金對(duì)應(yīng)，實(shí)際上也從另外一個(gè)

29、角度反映出醫(yī)院固定資產(chǎn)的購(gòu)置仍然強(qiáng)調(diào)資金來(lái)源。比如：一般情況下固定資產(chǎn)的購(gòu)進(jìn)一定要做兩筆分錄，一是借“固定資產(chǎn)”，貸“固定基金”，二是貸方“銀行存款”，借方“專(zhuān)用基金—修購(gòu)基金”（或“事業(yè)基金—一般基金”，或“財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)支出”）。但是制度中并未指明當(dāng)醫(yī)院修購(gòu)基金、事業(yè)基金、財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)均開(kāi)支完后，如果要繼續(xù)購(gòu)置固定資產(chǎn)該如何處置。在這種情況下，有些醫(yī)院購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)就在醫(yī)療或藥品支出開(kāi)支，結(jié)果造成當(dāng)期收支結(jié)余虛減，也不符合當(dāng)期收入與支出的配比原則。還有的做法是，讓“專(zhuān)用基金”、“事業(yè)基金”紅字，留待以后來(lái)彌補(bǔ)。這樣，現(xiàn)行制度過(guò)分強(qiáng)調(diào)固定資產(chǎn)購(gòu)置中的資金來(lái)源的核算方法與會(huì)計(jì)核算的一般原則相矛盾。 第三，固定資產(chǎn)后續(xù)支出核算有待規(guī)范。 現(xiàn)行醫(yī)院財(cái)務(wù)制度規(guī)定修購(gòu)基金用于固定資產(chǎn)的更新和大型修繕，一般維修費(fèi)直接列支?？墒?，制度卻對(duì)如何區(qū)分大型修繕與一般維修未作詳釋?zhuān)贯t(yī)院的收益性支出與資本性支出無(wú)法正確劃分，造成的結(jié)果是一方面使列支隨意化，使得當(dāng)期收支結(jié)余不實(shí)；另一方面即使用修購(gòu)基金列支，也容易忽略在滿足條件時(shí)增加固定資產(chǎn)價(jià)值，從而無(wú)法真實(shí)反映資產(chǎn)狀況。 4.3.2.3 對(duì)固定資產(chǎn)管理和核算的修改