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1、
會(huì)計(jì)制度論文：對(duì)《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）兩個(gè)基本問題的思考
關(guān)鍵詞：醫(yī)院會(huì)計(jì)制度；漸進(jìn)式改革；資產(chǎn)負(fù)債
1《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）的背景分析
著名會(huì)計(jì)學(xué)者查特菲爾德先生指出，會(huì)計(jì)具有反應(yīng)性，國(guó)內(nèi)中青年會(huì)計(jì)學(xué)者劉峰教授也從制度變遷角度對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷進(jìn)行了詳細(xì)解讀。因此，作為一項(xiàng)制度安排，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度也將變化發(fā)展。我國(guó)歷史上醫(yī)院會(huì)計(jì)制度有過三次重大的改革，每一次變革都是適應(yīng)衛(wèi)生體制的創(chuàng)新，是不斷彌補(bǔ)自身缺陷的動(dòng)態(tài)過程。
現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》是財(cái)政部于1998年針對(duì)公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)頒布的，對(duì)于規(guī)范醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理、提高醫(yī)院會(huì)計(jì)核算質(zhì)量
2、發(fā)揮了重要作用。但是，同樣以“制度”形式存在的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2000年）和《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2000年）等由于經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展，已經(jīng)逐漸退出歷史舞臺(tái)?，F(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》作為一種行業(yè)會(huì)計(jì)制度，在很多方面的規(guī)定也已經(jīng)和現(xiàn)行公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或非營(yíng)利組織國(guó)際會(huì)計(jì)制度發(fā)展相違背。例如，現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的財(cái)務(wù)報(bào)表體系不完整，忽視了現(xiàn)金流量表這種反映會(huì)計(jì)主體在特定會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金流動(dòng)的報(bào)表，不利于醫(yī)療機(jī)構(gòu)績(jī)效評(píng)價(jià)的科學(xué)執(zhí)行；現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》采用純粹的收入費(fèi)用觀和配比原則作為會(huì)計(jì)核算的原則，產(chǎn)生諸如“待攤費(fèi)用”和“待處理財(cái)產(chǎn)損益”等不符合資產(chǎn)定義的報(bào)表項(xiàng)目或會(huì)計(jì)科目，與國(guó)際會(huì)計(jì)發(fā)
3、展相悖，也與非營(yíng)利組織國(guó)際會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)相違背。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展、國(guó)際間經(jīng)濟(jì)合作與交流的不斷擴(kuò)大、醫(yī)療體制改革深化、醫(yī)療保險(xiǎn)等相關(guān)政策的陸續(xù)出臺(tái)，以及我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的迅速發(fā)展，改革《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》已經(jīng)勢(shì)在必行。2009年，財(cái)政部發(fā)布了《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）（以下簡(jiǎn)稱征求意見稿）。
2對(duì)《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）兩個(gè)基本問題的思考
針對(duì)上述問題并為了應(yīng)對(duì)事業(yè)單位發(fā)展改革的需要，征求意見稿體系、核算基礎(chǔ)、報(bào)表種類、會(huì)計(jì)科目的設(shè)定和名稱等方面都進(jìn)行了一系列的改進(jìn)，使得醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的財(cái)務(wù)報(bào)表能夠更好的向信息使用者傳遞關(guān)于主體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的信息。但是，本文認(rèn)為，這份
4、征求意見稿在兩個(gè)基本問題上需要進(jìn)一步完善，它關(guān)系到《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的理論基礎(chǔ)和邏輯合理性。
2.1《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》應(yīng)該合理借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》
作為一種行業(yè)會(huì)計(jì)制度，《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》采用的是“會(huì)計(jì)制度”形式，與企業(yè)采用的“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”具有明顯差異。葛家澍對(duì)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異進(jìn)行了精辟解讀[1]。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以特定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或特別的報(bào)表項(xiàng)目為對(duì)象的，會(huì)計(jì)制度則是以某一特定部門特定行業(yè)或所有部門的企業(yè)為對(duì)象的。前者側(cè)重于規(guī)范確認(rèn)和計(jì)量，比較抽象靈活；后者側(cè)重于規(guī)范記錄和報(bào)告，比較簡(jiǎn)單明了。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》（2006年）由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)基本假設(shè)、信息質(zhì)量
5、特征、要素、確認(rèn)與計(jì)量、報(bào)告等幾部分內(nèi)容組成的，它在層次上高于具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本指導(dǎo)思想。一般認(rèn)為，基本準(zhǔn)則作用類似于概念公告。第一，評(píng)價(jià)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量；第二，指導(dǎo)新的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定；第三，交易或事項(xiàng)缺乏會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范時(shí)，作為會(huì)計(jì)處理選擇的理論依據(jù)[2]。
《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》需要借鑒基本準(zhǔn)則，對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)目標(biāo)、基本假設(shè)、信息質(zhì)量特征、要素、確認(rèn)與計(jì)量、報(bào)告等基本內(nèi)容進(jìn)行界定?！夺t(yī)院會(huì)計(jì)制度》作為一種會(huì)計(jì)制度，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在體系上存在差異，但是不論是制度還是準(zhǔn)則，其目標(biāo)都是為了規(guī)范會(huì)計(jì)主體如實(shí)反映其發(fā)生的交易或事項(xiàng)。任何會(huì)計(jì)主體發(fā)生的交易或事項(xiàng)都是紛繁復(fù)雜的，需要在一些
6、共同的概念基礎(chǔ)上選擇會(huì)計(jì)政策，進(jìn)行合理會(huì)計(jì)處理，才能取得高質(zhì)量的、可比的、如實(shí)反映的會(huì)計(jì)信息。正因?yàn)槿绱?，已?jīng)逐漸退出歷史舞臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在第一章也規(guī)定了類似于基本準(zhǔn)則的內(nèi)容。
征求意見稿借鑒了上述做法，它的第一部分內(nèi)容對(duì)會(huì)計(jì)核算目標(biāo)、信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)和一般原則、會(huì)計(jì)要素、報(bào)表編制等進(jìn)行了規(guī)定，但相對(duì)于基本準(zhǔn)則仍然存在差距。第一，層級(jí)結(jié)構(gòu)不明顯?！澳繕?biāo)—信息質(zhì)量特征—要素—確認(rèn)與計(jì)量—報(bào)告”是國(guó)際上制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告的邏輯順序，也是我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》采用的邏輯順序。然而，征求意見稿的這部分內(nèi)容的邏輯結(jié)構(gòu)不明顯。第二，混淆會(huì)計(jì)目標(biāo)、信息質(zhì)量特征和會(huì)計(jì)原則的關(guān)系
7、，沒有明確提出信息質(zhì)量要求，而是將信息質(zhì)量要求納入會(huì)計(jì)核算目標(biāo)和一般原則中。
2.2《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》應(yīng)適當(dāng)融合“資產(chǎn)負(fù)債觀”理念
征求意見稿保留了“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”、“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”，體現(xiàn)了收入費(fèi)用觀的會(huì)計(jì)規(guī)范導(dǎo)向。資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀是計(jì)量企業(yè)收益的兩種不同理論。前者是以資產(chǎn)和負(fù)債的概念為基礎(chǔ)和核心，定義利潤(rùn)及其構(gòu)成要素，基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來計(jì)量收益，只有當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值增加或是負(fù)債的價(jià)值減少時(shí)會(huì)產(chǎn)生收益，資產(chǎn)負(fù)債表地位比損益表重要；后者是以收入和費(fèi)用的概念為基礎(chǔ)和核心，通過收入與費(fèi)用的直接配比來計(jì)量企業(yè)收益，在邏輯上是由于產(chǎn)生了收益而增加了資產(chǎn)或減少了負(fù)債，損益表比資產(chǎn)負(fù)債表
8、更重要。
20世紀(jì)60年代以前，交易和事項(xiàng)相對(duì)簡(jiǎn)單，收入費(fèi)用觀一直是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度制定的首選思路。隨著金融和衍生金融工具的發(fā)展，資產(chǎn)和負(fù)債市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)引起的利得和損失迫切需要進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表，資產(chǎn)負(fù)債觀的重要性逐漸凸現(xiàn)。由于能夠及時(shí)捕捉資產(chǎn)和負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)，在必要情況下及時(shí)確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)利得或損失，不需等到資產(chǎn)真正交換或負(fù)債真正清償或轉(zhuǎn)移，從而能夠更及時(shí)的提供相關(guān)會(huì)計(jì)信息，目前，資產(chǎn)負(fù)債觀已經(jīng)成為會(huì)計(jì)規(guī)范制定導(dǎo)向。
那么，這是否意味著醫(yī)療機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度也應(yīng)該堅(jiān)持資產(chǎn)負(fù)債觀，舍棄收入費(fèi)用觀嗎？理論上，一項(xiàng)制度的變革或完善有兩種途徑：急劇式和漸進(jìn)式變革。同樣，醫(yī)療機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度改革勢(shì)必對(duì)現(xiàn)狀產(chǎn)生一
9、定的沖擊，無法確保在不使得任何既得利益集團(tuán)經(jīng)受損失的前提下而使其他利益集團(tuán)受益，也即無法達(dá)到帕累托改進(jìn)。改革將會(huì)造成現(xiàn)有利益集團(tuán)之間利益的再分配，從而使得改革存在著一定的實(shí)施成本和摩擦成本。實(shí)施成本主要包括簽約或重新簽訂合約發(fā)生的交易成本、學(xué)習(xí)新知識(shí)需要的學(xué)習(xí)成本、適應(yīng)新系統(tǒng)調(diào)整舊系統(tǒng)的調(diào)整成本等；摩擦成本主要是制度改進(jìn)過程中利益集團(tuán)之間因?yàn)楸舜死娣制缍M(jìn)行的博弈所招致的成本。根據(jù)葛家澍、杜興強(qiáng)解釋，“急劇式”改革是指將改革對(duì)象直接置于最佳狀態(tài)。著名會(huì)計(jì)學(xué)家查特菲爾德指出，會(huì)計(jì)具有反應(yīng)性，會(huì)計(jì)將隨著社會(huì)的發(fā)展而發(fā)展，也正因?yàn)槿绱?，?huì)計(jì)規(guī)范為一種制度安排，經(jīng)常遵循誘致性變遷的發(fā)展路徑[2]。從
10、這個(gè)角度上說，在理論上，即使存在一種會(huì)計(jì)規(guī)范是最適合其所處的社會(huì)，并同時(shí)存在著諸多次優(yōu)的方案，而隨著社會(huì)的發(fā)展，這種最優(yōu)會(huì)計(jì)規(guī)范也應(yīng)該跟隨著調(diào)整變化。因此，最佳狀態(tài)的會(huì)計(jì)規(guī)范也是隨著社會(huì)發(fā)展而變化發(fā)展的。然而，在特定社會(huì)時(shí)期，什么是最佳的會(huì)計(jì)規(guī)范？本文認(rèn)為，這是一個(gè)無法檢驗(yàn)的命題。在《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》改革過程中，由于難以確切了解什么是最佳的改革方案，只能針對(duì)目前能夠發(fā)現(xiàn)的缺點(diǎn)進(jìn)行改革，其改革方法本身也并不一定是對(duì)現(xiàn)行方法的改進(jìn)，可能存在著一定的“試錯(cuò)”現(xiàn)象。因此，醫(yī)療機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度改革也必將是漸進(jìn)式的改革，而且這種改革在一定時(shí)間段內(nèi)，甚至可能存在著退步，并最終沿著“螺旋式”上升方式逼近最佳狀態(tài)[3
11、]。
公立性醫(yī)院作為一種公益性組織，與企業(yè)在組織目標(biāo)、監(jiān)管策略、產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)等方面都具有根本差異。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所采用的資產(chǎn)負(fù)債觀，是以企業(yè)從事的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所密切相關(guān)的，是如實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的必然要求。但是，醫(yī)院的主要業(yè)務(wù)是治病救人，不需要向企業(yè)那樣關(guān)注賬面資產(chǎn)與負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)情況引起的未實(shí)現(xiàn)利得或損失。正確核算其收支情況、現(xiàn)金流量情況、賬面資產(chǎn)或負(fù)債在報(bào)表日期的賬面價(jià)值（基于歷史成本），就能夠滿足醫(yī)院會(huì)計(jì)的基本需要。因此，本文認(rèn)為，《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》采用“收入費(fèi)用觀”，保留“待攤費(fèi)用”、“待處理財(cái)產(chǎn)損益”等科目，具有其合理性。然而，這并不意味著醫(yī)療機(jī)構(gòu)完全不需
12、要“資產(chǎn)負(fù)債觀”。首先，醫(yī)院進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)或債券投資時(shí)，如果能夠借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，劃分為可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資、權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，不僅能夠正確反映醫(yī)院進(jìn)行長(zhǎng)期投資的真正意圖，也能夠更加準(zhǔn)確的反映長(zhǎng)期投資對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響，對(duì)合理展開醫(yī)院長(zhǎng)期投資績(jī)效評(píng)價(jià)，具有重要意義。其次，資產(chǎn)負(fù)債觀的思維，應(yīng)該應(yīng)用于醫(yī)院績(jī)效評(píng)價(jià)。立足于資產(chǎn)負(fù)債觀，則表明對(duì)醫(yī)院資產(chǎn)和負(fù)債的評(píng)估應(yīng)該立足于資產(chǎn)定義和負(fù)債定義，也即只有預(yù)期能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源才是資產(chǎn)，只有預(yù)期能夠?qū)е陆?jīng)濟(jì)利益流出的義務(wù)才是負(fù)債。從這個(gè)角度上看，醫(yī)院根據(jù)現(xiàn)行報(bào)表進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)時(shí)，有必要區(qū)別對(duì)
13、待某些不符合“資產(chǎn)負(fù)債觀”的報(bào)表項(xiàng)目，如“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”。
3結(jié)論
綜上所述，本文認(rèn)為，征求意見稿在會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)報(bào)表種類和編制、會(huì)計(jì)科目設(shè)置等方面的規(guī)定，是對(duì)現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的顯著改善，反映了醫(yī)療機(jī)構(gòu)績(jī)效評(píng)價(jià)等醫(yī)療機(jī)構(gòu)改革的客觀需要。但是，《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》需要完善兩個(gè)基本問題：借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》，使其符合邏輯順序，具有合理的層級(jí)結(jié)構(gòu)，更好的指導(dǎo)《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》對(duì)具體會(huì)計(jì)問題的規(guī)范；適當(dāng)引入“資產(chǎn)負(fù)債觀”思路，合理核算長(zhǎng)期投資，正確對(duì)待“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”、“待處理財(cái)產(chǎn)損益”等科目，為合理發(fā)揮會(huì)計(jì)報(bào)表在績(jī)效評(píng)價(jià)中的作用提供理論依據(jù)。
參考文獻(xiàn)
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會(huì)計(jì)制度論文：對(duì)《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》(征求意見稿)兩個(gè)基
